Konut yapı kooperatifleri, üyelerini ucuz konut sahibi yapmak için faaliyet gösteren tüzel kişiliklerdir. Anayasada sosyal bir hukuk devleti olduğu belirtilen Devletin, yine Anayasanın 57.maddesinde; şehirlerin özelliklerini ve çevre şartlarını gözeten bir planlama çerçevesinde, konut ihtiyacını karşılayacak tedbirleri almak ve toplu konut teşebbüslerini desteklemek, görevleri arasında zikredilmiştir. Devlet bu görevini icra ederken; Toplu Konut İdaresi aracılığıyla ucuz konutlar üretebileceği gibi, bir takım vergisel avantajlar sağlayarak konut yapı kooperatiflerini de özendirebilmektedir. Bu bağlamda, yasama organı çıkardığı yasalarla yada yürütme organı yayımladığı kararnamelerle, konut yapı kooperatiflerinin yaptırdığı inşaat taahhüt işleri, katma değer vergisinden istisna kılınmış yada indirimli oranda katma değer vergisine tabi tutulmuştur.
Bugün meri mevzuatımıza göre, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde KDV istisnası uygulanması; konutlar üretilirken yapılan mal ve hizmet alımları sebebiyle yüklenilen katma değer vergilerinin konut maliyetine yazılması, bu maliyetin de kooperatife ve dolayısıyla üyeye yüklenmesi anlamına gelmektedir. Bu işlere indirimli oranda (%1) katma değer vergisi uygulanması ise, yüklenilen katma değer vergisinin devletçe müteahhide iade edilmesi suretiyle üyeye yüklenecek maliyetin azalması anlamına gelecektir. Bu işlere genel oranda (%18) katma değer vergisi uygulanması ise, bu iki yol dışında konutun değerinin (%18) oranında artması anlamına gelecektir.
Konut yapı kooperatiflerinin yaptırdığı inşaat taahhüt işlerinin hangi dönemlerde ve hangi şartlarda katma değer vergisinden istisna olduğu yada indirimli oranda katma değer vergisine tabi olduğu hususları ile bilhassa Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce 21.11.2003 tarihinde yayımlanan 2003/5 sayılı KDV Kanunu sirküleri ile getirilen, indirimli oranda katma değer vergisi uygulamasından yararlanabilmek için bina inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmesi gerektiğine ilişkin düzenleme makalemizin konusunu teşkil etmektedir.
II) İSTİSNA UYGULAMASININ TARİHSEL SEYRİ VE ŞARTLARI
3065 sayılı KDV Kanununun Geçici 8.maddesine göre, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, 31.12.1997 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna idi. Bu geçici maddenin yürürlük süresi 01.01.1998 tarihi itibariyle bitmişti.
29.07.1998 tarihinde yayımlanan 4369 sayılı Kanunun 62.maddesiyle, 3065 sayılı KDV Kanununa eklenen ve yürürlük tarihi 01.01.1998 olarak belirlenen Geçici 15.madde ile söz konusu istisna uygulaması 29.07.1998 tarihine kadar bina inşaat ruhsatı alınan konut yapı kooperatifleri için tekrar uygulamaya konulmuştur.
3065 sayılı KDV Kanununun Geçici 15.maddesinde,
“(4369 sayılı Kanunun 62'nci maddesiyle eklenen geçici madde. Yürürlük; 1.1.1998 tarihinden geçerli olmak üzere 29.7.1998 tarihinde)
Bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak;
a) Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,
b) Sadece 150 m2'yi aşmayan konutlara münhasır olmak üzere kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan inşaat taahhüt işlerinin”
Katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.
Bu maddenin madde gerekçesinde,
“Kanunun Geçici 8 ve 9 uncu maddelerinde yer alan istisna hükmünün uygulama süresi 31.12.1997 tarihinde sona ermiş bulunmaktadır. Bu durumda, 01.01.1998 tarihinden sonra konut yapı kooperatifleri ve 150 m2'yi geçmeyen konutlarla ilgili olarak belediyeler ile sosyal güvenlik kuruluşlarına yapılan inşaat işleri katma değer vergisine tabi olacaktır.
Ancak, istisna hükmünün yürürlükte olduğu tarihlerde ve istisna hükümleri çerçevesinde yapılan hesaplamalarla başlamış inşaatlar yönünden istisnanın belli bir tarihte kesilmesi müteahhitler ve işi yaptıranlar arasında hukuki ihtilaflara neden olabilecek niteliktedir.
Kanuna eklenen geçici madde ile bir geçiş sağlanmakta ve istisna hükmü çerçevesinde başlamış inşaat taahhüt işleri bakımından istisnanın devamı sağlanmaktadır. İnşaata başlanmış olması 01.01.1998 tarihinden önce bina ruhsatı alınmış olmasını ifade etmektedir.
Getirilen düzenleme ile 01.01.1998 tarihinden önce ruhsatı alınmış istisna hükmü çerçevesinde başlanmış inşaatların devamı süresince konut yapı kooperatiflerine ve sadece 150 m2'yi geçmeyen konutlarla ilgili olarak belediyeler ve sosyal güvenlik kuruluşlarına yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisnanın devamı sağlanmaktadır” denilmektedir.
4369 Sayılı Kanun'un yayımlanma tarihinden (29.07.1998) önce, bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, geçici olarak katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Görüldüğü gibi konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için bu inşaatların bina inşaat ruhsatlarının 29.07.1998 (madde gerekçesinde bu tarih 01.01.1998 iken yasalaşma aşamasında, yayım tarihi yani 29.07.1998 tarihi benimsenmiştir) tarihinden önce alınmış olması şarttır. Diğer bir anlatımla, bina inşaat ruhsatları bu tarihten sonra alınan konut inşaatları ile ilgili olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde katma değer vergisi istisnası uygulanmayacaktır.
Madde gerekçesinden de anlaşılacağı üzere Kanun koyucu, Kanunun yayım tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmasını, istisnadan yararlanma şartları arasında sayarken, yayım tarihinde yapılmakta olan inşaatlara ilişkin kazanılmış hakların korunmasını amaçlamış gütmüş, “inşaata başlanmış olması”nın belirlenmesinde bina inşaat ruhsatının tarihinin belirleyici olacağını belirtmiştir. Bu anlamda Kanun koyucunun bina inşaat ruhsatı alış tarihine ilişkin getirmiş olduğu sınırlamanın amacı, gereksiz bürokratik engeller çıkarmak değil, kazanılmış hakların korunmasına yöneliktir. Zira bina inşaat ruhsatı alınış tarihi, inşaat işine başlanılmış olduğu anlamına geleceğinden, yürürlükteki mevzuata göre bir faaliyete başlayan mükelleflerin haklarının muhafaza edilmesi, hukuk devleti ilkesinin gereği olarak görülmüştür.
Diğer taraftan anılan maddede, bina inşaat ruhsatının varlığına ve alınış tarihine vurgu yapılmış, bu ruhsatın kimin adına düzenlenmesi gerektiğine dair bir zorunluluk öngörülmemiştir. Dolayısıyla konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisnadan yararlanabilmek için, inşaat işine ne zaman başlandığını tespiti amacıyla, bina inşaat ruhsatına (bu ruhsatın alınış tarihine) ihtiyaç vardır.
III) İNDİRİMLİ ORANDA KDV UYGULAMASI
3065 sayılı KDV Kanununun 28.maddesinde “Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili” olduğu, bu yetkiye istinaden yayımlanan 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12.sırasında ise “konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri”nin (%1) oranından katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmektedir. Buna göre (%1) oranının uygulanabilmesi için; işin konut yapı kooperatifine yapılması ve inşaat taahhüt işi olması gerekli ve yeterli olmaktadır.
IV) KOOPERATİFLERİN ARSA TEMİNLERİ VE BİNA İNŞAAT RUHSATLARI
Amacı üyelerini ucuz konut sahibi yapmak olan konut yapı kooperatifleri, bu amacı gerçekleştirmek için öncelikle üyelerinin gelir seviyesine uygun alanlardan arsa tedarik etmek üzere girişimlerde bulunmakta, ancak arsaya ödenecek birikmiş paraları olmayan kooperatifler, uygun gördükleri arsaların sahipleri ile arsa karşılığı inşaat (kat, daire, konut) sözleşmeleri yapmak suretiyle, o arsa üzerine yaptırılacak dairelerin belirlenen bir miktarını arsa sahiplerine vermeyi, arsa sahipleri de bu daireler karşılığında, arsa üzerine yaptırılacak inşaatla ilgili bütün tasarruflarda bulunma genel yetkisini kooperatife vermeyi taahhüt altına almaktadırlar. Vergi ve kooperatif mevzuatında bunu engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Sıkça kullanılan bu yöntemle; konut yapı kooperatifiyle arsa sahibi arasında düzenlenen arsa karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, inşaat işi de bir müteahhitle inşaat taahhüt sözleşmesi yapılarak yaptırılmaktadır. Bina inşaat ruhsatı almak için belediyeye başvurulduğunda belediyece, gerek 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 684.maddesindeki “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur” hükmü, gerekse 3194 sayılı İmar Kanununun 20.maddesinde yer alan, yapının kuruluş ve kişilerin kendilerine ait tapusu bulunan arazi, arsa veya parsellerde yapılabileceği hükmü çerçevesinde, bina inşaat ruhsatı tapu sicilinde kayıtlı olan arsa sahibi adına düzenlenmektedir.
V) MALİYE BAKANLIĞININ BU KONUDA SİRKÜLER İLE YAPTIĞI DÜZENLEMENİN HUKUKİ DEĞERLENDİRMESİ (*)
Hal böyle iken, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce 21.11.2003 tarihinde yayımlanan 2003/5 sayılı KDV Kanunu sirküleri yayımlanmıştır. Söz konusu sirkülerde,
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla eklenen geçici 15 inci maddesinde, bu Kanunun yayımlandığı 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu istisnaya ilişkin açıklamalar 49 ve 66 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.
Bu durumda, 29.07.1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için;
-Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması,
-İşin konut yapı kooperatifine yapılması,
-Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması gerekmektedir.
Bu hükümler uyarınca, söz konusu istisna, anılan Kanun ve genel tebliğlerde belirtildiği üzere, konut yapı kooperatiflerine yönelik bulunduğundan, konut yapı kooperatiflerinin yaptırdığı inşaat taahhüt işi bir bütün olarak değerlendirilmektedir. Bu nedenle, inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerekmektedir.
Öte yandan, 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12 nci sırası ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri %1 oranında katma değer vergisine tabi tutulmuştur.
İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda katma değer vergisinden yararlanması mümkün değildir.
Ancak Bakanlığımıza intikal eden olaylardan adına inşaat yapı ruhsatı düzenlenmeyen veya sonradan değiştirilerek düzenlenen konut yapı kooperatiflerine inşaat taahhüt hizmeti veren mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulundukları anlaşılmaktadır. Bu sirkülerin yayımlandığı tarihe kadar olan işlemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü Maddesi hükmü çerçevesinde işlemin gerçek mahiyetinin tespiti amacıyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu ile durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi inşaat taahhüt işlerini yapanlar Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulunabilecektir.
Bu sirkülerin yayımından sonra ise adına münhasıran inşaat yapı ruhsatı bulunmayan kooperatiflere katma değer vergisi istisnası veya indirimli oranda katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır”denilmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinde ise,
“A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa” ait olduğu ifade edilmiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B.maddesinde yer alan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı hükmü, geçerliliğini korurken ve söz konusu sirküler yayımlanana kadar, vergi idaresince, bu hüküm muvacehesinde idari işlemler tesis edilirken, hangi kanunda veya bakanlar kurulu kararında yeni düzenleme yapılmıştır ki söz konusu sirküler ile“Bu sirkülerin yayımlandığı tarihe kadar olan işlemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi hükmü çerçevesinde işlemin gerçek mahiyetinin tespiti amacıyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu ile durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi inşaat taahhüt işlerini yapanlar Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarınca iade talebinde bulunabilecektir” ve “Bu sirkülerin yayımından sonra ise adına münhasıran inşaat yapı ruhsatı bulunmayan kooperatiflere katma değer vergisi istisnası veya indirimli oranda katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır” şeklinde düzenlemeler getirilme ihtiyacı duyulmuştur ? 49 ve 66 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde, adına münhasıran inşaat yapı ruhsatı bulunmayan kooperatiflere indirimli oranda katma değer vergisi uygulanmayacağına dair herhangi bir hüküm mevcut değildir. Bu sirkülerle söz konusu hükümlerin getirilmesini, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının görmezden gelinmesini, gerektirecek herhangi bir kanunda veya kararname düzeyinde yapılmış bir düzenleme değişikliği de mevcut değildir. Esasen Kanuna ve Kararnameye uygun olan işlem biçimi söz konusu sirkülerde mündemiçtir. Şöyle ki, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesi gereğince işlemin gerçek mahiyetinin tespiti amacıyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporuna dayanılarak işlem yapılmasının kanuni ve hukuki dayanağı mevcuttur.
Bina inşaat ruhsatının kooperatif adına düzenlenmemiş olması, vergisel anlamda olayın gerçek mahiyetine müessir bir unsur değil, tamamen imar mevzuatının öngördüğü şekli bir düzenlemedir. Söz konusu sirkülerde belirtildiği şekilde işlem yapılacak olursa; konut yapı kooperatiflerinin sadece kendi adına kayıtlı arsalar üzerine yaptıracakları inşaat taahhüt işlerinde indirimli oranda katma değer vergisi uygulanabilecektir. Bu ise Kanunun ve Bakanlar Kurulu Kararının amaçladığı ve öngördüğü bir durum olmadığı gibi iktisadi ve ticari icaplara da uygun değildir.
Anayasanın 73.maddesinde “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” hükmü ile “verginin kanuniliği” ilkesi benimsenmiştir. Anayasaya göre vergi oranları, kanunla alt ve üst sınır konulmak şartıyla, sadece Bakanlar Kurulu tarafından belirlenebilmektedir. Bunun dışında Tebliğ, Yönetmelik, Sirküler v.s. gibi ikincil mevzuatla vergi oranlarının belirlenmesi mümkün değildir. Danıştayın çeşitli kararlarında yasada düzenlenmiş olan bir konuda idari düzenleyici işlemle yasadaki düzenlemeye ters düşen farklı bir uygulama getirilemeyeceği, bunun verginin kanuniliği ilkesi ile de bağdaşmayacağı belirtilmiştir.
Söz konusu sirkülerin yayımlanmasından sonraki tarihte görülen bir davada, Ankara 5.Vergi Mahkemesinin 12.07.2004 tarih E:2004/586, K:2004/801 no’lu kararında,
“Görüldüğü üzere % 1 KDV uygulanmasının dayanağını oluşturan 92/3896 sayılı kararname eki (I) sayılı listenin 10’uncu sırasında, bina inşaat ruhsatının kooperatif adına olması gerektiğine ilişkin bir şart bulunmamaktadır. Aksi bir düşünce konut yapı kooperatiflerinin düşük oranlı katma değer vergisi uygulamasından yararlanmaları için sadece kendi arsaları üzerine inşaat yapmaları gerektiği sonucunu doğurur ki; bu da bu uygulamanın düzenleniş amacına uygun düşmez” denilmektedir.
Kaldı ki, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaatın “konut” inşaatı olması dahi gerekmemekte, bu kooperatiflere yapılan ve yapı ruhsatı alınmasını bile gerektirmeyen çocuk parkı, bahçe düzenlemesi v.s. gibi işler dahi (%1) oranında katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca 14.03.2006 tarihinde yayımlanan KDVK-38/2006-4 sayılı sirkülerde,
“İnşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olabilmesi veya bu işler için indirimli oranda katma değer vergisi uygulanabilmesi için;
-Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması,
-İşin konut yapı kooperatifine yapılması,
-Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması,”
gerektiği ifade edildikten sonra,
“istisna veya indirimli oran uygulamasından yararlanabilecek inşaat işleri arasında konut yapımı yanında çocuk parkı, bahçe gibi sosyal tesisler de yer almaktadır.
Buna göre, konut yapı kooperatiflerince üyelerinin sosyal ve kültürel ihtiyaçlarını karşılamak üzere yaptırılan okul, hastane, sağlık ocağı, ibadethane gibi yapılara ilişkin inşaat taahhüt işlerinde;
- Kooperatifin inşaat ruhsatının 29.07.1998 tarihinden önce alınmış olması halinde kısmi istisna hükümlerine göre,
- Ruhsatın bu tarih veya daha sonra alınmış olması halinde % 1 KDV oranı uygulanmak suretiyle,”
işlem yapılabileceği belirtilmiştir.
VI) SONUÇ
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce 21.11.2003 tarihinde yayımlanan 2003/5 sayılı KDV Kanunu sirkülerine göre, adına münhasıran bina inşaat ruhsatı bulunmayan kooperatiflere yapılan inşaat taahhüt işlerinde indirimli oranda katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır. Hukuka aykırı bu düzenlemenin düzeltilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde bina inşaat ruhsatı kooperatif adına değil de arsa sahibi adına olan inşaat işlerinde, müteahhitlerce hak edişlere ilişkin katma değer vergisinin (%18) oranında hesaplanarak, ihtirazi kayıtla beyan edilmesi ve bilahare de dava yoluna gidilmesi tercih edilebilecektir.
(*) KDVK-5/2003-5 No'lu Sikülerin "İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda katma değer vergisinden yararlanması mümkün değildir" hükmü, Yaklaşım Dergisi'nin Nisan 2007 sayısında yayınlanan, Danıştay 4.Dairenin 31.10.2006 tarih ve E:2006/1452, K:2006/2080 No'lu kararı ve Makalemizde açıklanan gerekçelerle, iptal edilmiştir.
Yararlanılan Kaynaklar :
(1) Abdullah TOLU, “Kat Karşılığı İnşaat İşi Yapan Konut Yapı Kooperatiflerine Verilen İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:104, Ağustos 2001, s.206-210
(2) Abdullah TOLU, “Kat Karşılığı İnşaat İşi Yapan Konut Yapı Kooperatiflerinde KDV Karmaşası Devam Ediyor”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:158, Şubat 2006, s.227-230