Tebliğin ilgili bölümü/kısmı

Görüş/Öneri

Teklif

1- Tebliğ taslağının 1. Maddesinde finansman gider kısıtlamasıyla ilgili tanımların yapıldığı bölümde finansman giderleri ve aşağıdaki gibidir.

Söz konusu gider kısıtlaması uygulamasında;

….

- Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları

ifade etmektedir.

Bilindiği üzere Türk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Mevzuatı ve diğer çeşitli mevzuattaki düzenlemeler sebebiyle Şirketler vergi mevzuatı uyarınca hazırladıkları bilançolara ilave olarak farklı muhasebe standartlarına göre örneğin Türkiye Muhasebe Standartlarına göre finansal tablo düzenlemekte olup, bu standartlardaki yabancı kaynaklarla vergi mevzuatındaki yabancı kaynaklar farklı olabilmektedir. Bu sebeple Tebliğ taslağının tanım bölümünde yabancı kaynak teriminden Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre hazırlanan bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamının anlaşılması gerektiği ifade edilmesi kavram karmaşasını önlemek için yararlı olacaktır.

Söz konusu gider kısıtlaması uygulamasında;

….

- Yabancı kaynaklar: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre hazırlanan bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları

ifade etmektedir.

2- Tebliğ taslağında finansman gider kısıtlaması uygulamasında “yabancı kaynağın” kapsamıyla ilgili olarak madde 1’de belirtilen tanım dışında bir açıklama yapılmamıştır.

Tebliğ taslağında finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynaklarla ilgili olarak madde 1’de belirtilen tanım dışında kapsamlı bir açıklama yapılmamış olup, uygulama için yabancı kaynak tanımı hayati öneme sahip olduğundan aşağıdaki açıklamaları da içerecek şekilde yabancı kaynak tanımlaması için 11.13.4. numaralı özel bir madde ihdas edilerek mevcut taslaktaki madde numaralarının buna göre teselsül ettirilmesi uygun olur.

a) 350/358- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesaplarındaki tutarlar, 380 ve 480 hesaplardaki Gelecek Aylara/Yıllara Ait Gelirler hesaplarındaki tutarlar ile 472-Kıdem Tazminatı Karşılığı gibi karşılık hesaplarındaki tutarlar gerçek bir borç niteliğinde değildir. Hakediş bedelleri geçici sürede bilançoda yer almakta olup, geçici kabul yapıldığında 600-hesaba alınmaktadır. 380 ve 480 hesaplardaki tutarlarda dönemleri geldiklerinde gelir tablosuna aktarılmaktadır. Karşılıklar ise muhasebenin ihtiyatlılık prensibi ayrılmakta olup, karşılık ayrılan işlemin gerçekleşmesi halinde borca dönüşmekte işlem gerçekleşmez ise konusu kalmamaktadır. 350-358, 380, 480 hesaplar ile bilançonun pasifindeki karşılıklarla (372 ve 472 gibi) hesaplarda kayıtlı tutarlar için yabancı kaynak kullanılması söz konusu olmadığından, finansman gider kısıtlaması uygulamasında öz kaynak yabancı kaynak karşılaştırılması yapılırken bu hesaplardaki tutarlar yabancı kaynaklardan çıkarılmalıdır.

b) Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği eki bilanço örneğinde 103-Verilen Çekler hesabının hazır değerler içinde gösterilmesinin sebebi çekin ödeme aracı olmasından kaynaklanmaktadır. Ancak ticari hayatta vadeli çek kullanımının yaygın olarak kullanılması ve şu an için tahsil amaçla çekin vadesinden önce ibrazının mümkün olmaması sebebiyle muhasebenin özün önceliği ilkesi gereği 103-Verilen Çekler hesabının bilançoda 321-Borç Senedi olarak gösterilmesi gerekmektedir. 103-hesabın 321-hesapta gösterilmemesi durumunda yabancı kaynaklar azalmış olacağından 103-hesapta gösterilse bile vadeli verilen çeklerin finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynaklara ekleneceği belirtilmelidir.  

11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklar

Finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynaklar, işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamından oluşmaktadır.

350/358- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesaplarındaki tutarlar, 380 ve 480 hesaplardaki Gelecek Aylara/Yıllara Ait Gelirler hesaplarındaki tutarlar ile 472-Kıdem Tazminatı Karşılığı gibi karşılık hesaplarındaki tutarları yabancı kaynak kullanılması söz konusu değildir. Hakediş bedelleri geçici sürede bilançoda yer almakta olup, geçici kabul yapıldığında 600-hesaba alınmaktadır. 380 ve 480 hesaplardaki tutarlarda dönemleri geldiklerinde gelir tablosuna aktarılmaktadır. Karşılıklar ise muhasebenin ihtiyatlılık prensibi gereği ayrılmakta olup, kesinleşmiş bir borç niteliği bulunmamaktadır. Bu kapsamda finansman gider kısıtlaması uygulamasında öz kaynak yabancı kaynak karşılaştırılması yapılırken 350-358, 380, 480 no.lu hesaplar ile bilançonun pasifindeki (372, 373 ve 472 gibi) karşılıklarla ilgili hesaplarda kayıtlı tutarlar yabancı kaynaklardan tenzil edilecektir.

Diğer taraftan muhasebede özün önceliği ilkesi gereği 103-Verilen Çekler hesabında kayıtlı bulunan vadeli çeklerin bilançoda 321-Borç Senedi hesabında gösterilmesi gerekmekte olup, 103-hesabın 321-hesapta gösterilmemesi durumunda finansman gider kısıtlaması uygulamasında 103-hesaptaki vadeli verilen çekler yabancı kaynaklara eklenecektir. 

3- Tebliğ taslağının “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümü

11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem

Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebileceklerdir.

Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.

Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.

Tebliğ taslağının “11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümünde gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebilecekleri belirtilmiştir.

5520 Sayılı KVK 11/1-(i) bendinde kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma ilişkin finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi olması öngörülmüştür. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında geçici vergi dönemi sonunda yabancı kaynakların öz kaynakları geçmiş olması o dönem içindeki finansman giderlerinin öz kaynağı geçen yabancı kaynaklara ait olduğunu göstermez. Zira geçici vergi dönemi içinde yabancı kaynağı öz kaynaklardan düşük olan bir şirket geçici vergi döneminin son günü kredi kullandığında yabancı kaynakları öz kaynaklarını geçebilir. Dönem içinde yabancı kaynakların öz kaynağın altında olduğu dönemde ödenen finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi olmaması gerekirken geçici vergi dönemi sonu itibariyle yabancı kaynaklar öz kaynakları geçtiğinden dönem içindeki finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi tutulması doğru olmayacaktır.

Bu sebeple daha doğru bir karşılaştırma olacağından finansman gider kısıtlaması uygulamasında geçici vergi döneminin başlangıcında yabancı kaynak-öz kaynak karşılaştırması yapılmalı ve geçici vergi dönemi başında yabancı kaynaklar öz kaynakları geçiyor ise dönem içindeki finansman giderleri gider kısıtlamasına tabi tutulmalıdır. Zira geçici vergi dönemi başında yabancı kaynaklar öz kaynakları geçiyor ise dönem içindeki finansman giderlerinin öz kaynakları aşan yabancı kaynaklara ait olma olasılığı daha kuvvetlidir. 

11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem

Gider kısıtlaması kapsamında olunup olunmadığının tespitinde hesap dönemi başlangıcındaki yabancı kaynaklar ile öz kaynaklar karşılaştırılacaktır.  Buna göre bir önceki hesap döneminin sonu itibariyle çıkarılan bilançoda yabancı kaynakları öz kaynaklarını geçen kurumlar vergisi mükelleflerinin içinde bulunulan hesap dönemine ait finansman giderleri gider kısıtlamasına tabi olacaktır. 

Yabacı kaynak öz kaynak karşılaştırması yapılırken; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde bir önceki hesap döneminin 31 Aralık tarihli bilançosu, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise bir önceki hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır. Bu karşılaştırma aynı esaslara göre her bir geçici vergi dönemi içinde yapılacak olup, bu kapsamda finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.

4- Tebliğ taslağının “11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları” başlıklı bölümü

11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları

Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır. Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.

Öte yandan, kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.

Örnek 1: Öz kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 100.000 TL’dir.

Dönem sonu itibarıyla (A) A.Ş.’nin yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 1.000.000 TL – 800.000 TL = 200.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 100.000 TL x (200.000 TL / 1.000.000 TL)

: 100.000 TL x %20

: 20.000 TL

Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (20.000 TL x %10=) 2.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2:

Öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.

(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.

(B) A.Ş.’nin bu dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.

Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)

: 140.000 TL x %20

: 28.000 TL

28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.

Aşağıda açıklandığı üzere vadeli alımların içindeki gizli finansman giderleri, verilen çek ve borç senetlerine ilişkin reeskont faiz giderleri, tazminat niteliğindeki gecikme zam ve faizleri ile banka kredilerinin erken ödenmesinden kaynaklı erken ödeme tazminatlarının finansman gider kısıtlaması uygulamasında finansman gideri olarak dikkate alınmaması gerektiği değerlendirilmektedir. Ayrıca finansman gider kısıtlamasına tabi finansman giderlerinin hesaplanması ile ilgili, mükelleflere gerçek gider tespit yöntemi ile götürü gider tespit yöntemi arasında seçimlik hak tanınmalıdır. Diğer taraftan “11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu” başlıklı madde ile ilgili görüş ve önerilerde belirtildiği üzere kur farkları için ayrı bir düzenleme yapıldığı bu bölümde belirtilmelidir.

a) Vadeli satış ülkemizdeki ticarette önemli bir yer tutmakta olup, vadeli satışlarda; vade, satış miktarı, piyasa şartları, müşteri ilişkileri gibi çok değişken faktörlere bağlı olarak satıcı tarafından tespit edilen vade farkı mal bedeline eklenerek malın satış fiyatı oluşturulmaktadır. Özellikle enflasyonist ortamda bütün vadeli satışların vade farkı içerdiğini söylemek mümkün olup, faturada vade farkı ayrıca gösterilmediğinden faturadaki bedel (gizli vade farkını ihtiva etse de) mal bedeli kabul edilmekte Vergi Usul Kanunu ve ilgili düzenlemelere göre vade farkı ayrıştırılıp finansman gideri yazılmamaktadır. Vadeli satışlarda alıcının faturada ayrıca gösterilmeyen vade farkını objektif kriterlere göre ayrıştırması mümkün olmadığından, satıcı tarafından ayrıca faturalandırılmayan vade farklarının finansman gider kısıtlaması dışında olduğu kabul edilmelidir.

b) 213 Sayılı VUK, çek ve senetteki reeskont tutarının ayrıştırılmasına izin vermekte cari hesaptaki vade farkının ayrıştırılmasına izin vermemektedir. Diğer taraftan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca reeskont yapılması ihtiyari bir uygulama olup, alınan çek ve senedi reeskonta tabi tutan verilen çek ve senedi de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Alınan çek ve alacak senedi ile ilgili reeskont faiz gideri yabancı kaynak kullanımına bağlı olarak oluşmadığından finansman gider kısıtlaması dışındadır. Verilen Çek ve Borç Senetleriyle ilgili reeskont faiz gideri esasen yabancı kaynak kullanımına bağlı olması sebebiyle finansman gider kısıtlamasına tabi olması gerekmektedir. Ancak Verilen Çek ve Borç Senetleriyle ilgili reeskont faiz gideri çek ve senedin kendi ihtiva ettiği vade farkından bağımsız olarak Merkez Bankasınca açıklanan faiz oranı ile ıskonto edildiğinden ayrıca yukarıdaki a) bendindeki açıklama uyarınca satıcı tarafından ayrıca faturalandırılmadığından finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmamalıdır.

c) Banka kredileri vadesinden önce ödendiği zaman bazı bankalar erken ödeme faizi talep edebilmektedir. Bu tazminatlar yabancı kaynak kullanımıyla ilgili olsa bile yabancı kaynağın kullanım süresiyle bağlı olmadığından bu ödemelerin faiz olarak değil tazminat olarak değerlendirilmesi ve finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerekmektedir. Diğer taraftan yabancı kaynakla yapılan borçlanmalarda alıcının sözleşme şartlarını yerine getirmemesi sebebiyle satıcıya cezai şart olarak tazminat vb ödemesi halinde tazminat tutarı da finansman gider kısıtlaması uygulamasında finansman gideri olarak değerlendirilmemelidir.

d) 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin B-Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi ile İlgili Hususlar başlıklı bölümünde açıklandığı üzere stokların alınıp işletmeye girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının stokların maliyet bedeline eklenmesi zorunlu olup, stokların işletmeye girdiği tarihten sonra oluşan kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Stoklarının temininde kullanılan kredilere ilişkin faizler ise maliyet intikal ettirilebileceği gibi doğrudan gider olarak da dikkate alınabilecektir.  

Stok maliyetine finansman giderlerini eklenmiş olması ve yabancı kaynaklarında öz kaynakları aşması durumunda ilk olarak her yıl için ayrı ayrı olmak üzere stokların maliyetine eklenmiş bulunan finansman giderlerinden öz kaynağı geçen yabancı kaynağa ait kısım bulunmalıdır. Stoklar elde tutuluyorsa stokların maliyetine dahil edilen finansman giderleri için gider kısıtlaması uygulanmamalı stoklar satıldığında finansman giderleri gelir tablosuna yansımış olacağından gider kısıtlaması stokların satıldığı dönemde uygulanmalıdır. Stoklar satılmış ise dönem içinde alınan stoklar toplam stok miktarına oranlandıktan sonra dönem sonu stok alınan/üretilen stokların toplamın oranlanması suretiyle satışların maliyetine giden finansman giderleri bulunmalıdır.

11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları ile gider kısıtlamasına tabi finansman giderinin hesaplanması

Finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamındaki finansman giderlerine yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktöring kuruluşlarına verilen ıskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları girmektedir.

Vadeli satışlarda satıcı tarafından faturada ayrıca gösterilmeyen vade farkı finansman gider kısıtlaması dışındadır. Satıcı tarafından faturada ayrıca gösterilen veya fatura bedelinin vadesinde ödenmemesi sebebiyle sonradan ayrıca faturalandırılan vade farkları ise finansman gider kısıtlamasına tabi bulunmaktadır.

213 Sayılı VUK düzenlemelerine göre çek ve senetlerde reeskont ayrıldığı durumda Verilen Çek ve Borç Senetleriyle ilgili reeskont faiz giderleri de finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.

Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır. Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Bu kapsamda kredi taksitlerinin vadesinden önce ödenmesi durumunda bankalarca alınabilen erken ödeme faizleri yabancı kaynak kullanım süresine bağlı olmadığından finansman gider kısıtlamasına tabi değildir. Aynı şekilde mal hizmet alım satımlarında alıcının sözleşme şartlarını yerine getirmemesi sebebiyle satıcıya vade farkı niteliğinde olmayan tazminat niteliğindeki ödemelerde finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.

Öte yandan, kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.

Gider kısıtlamasına tabi finansman gideri; dönem başındaki öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynağın toplam yabancı kaynaklar içindeki oranının dönem içindeki toplam finansman giderleriyle çarpılması suretiyle bulunacak olup, bu şekilde hesaplanacak tutarın %10’u kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarlar ilgili oranlama yöntemiyle yapılan hesaplamaya kur farkı giderleri dahil değildir. Kur farkı giderlerinden finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacak kısım Tebliğin “11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu” başlıklı bölümündeki açıklamalara göre belirlenecektir.

Örnek 1: Bir önceki hesap döneminin sonundaki öz kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. İçinde bulunulan hesap dönemindeki toplam finansman gideri ise 100.000 TL’dir.

Hesap dönemi başı itibariyle (A) A.Ş.’nin yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 1.000.000 TL – 800.000 TL = 200.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 100.000 TL x (200.000 TL / 1.000.000 TL)

: 100.000 TL x %20

: 20.000 TL

Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (20.000 TL x %10=) 2.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2:

Bir önceki hesap dönemi sonunda öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin cari döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.

(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla cari döneme ait finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmını ilgili mevzuat uyarınca yatırımın maliyetine eklemiştir.

(B) A.Ş.’nin hesap dönemi başındaki yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.

Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)

: 140.000 TL x %20

: 28.000 TL

28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.

238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin B-Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi ile İlgili Hususlar başlıklı bölümünde açıklandığı üzere stokların alınıp işletmeye girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının stokların maliyet bedeline eklenmesi zorunlu olup, stokların işletmeye girdiği tarihten sonra oluşan kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Stoklarının temininde kullanılan kredilere ilişkin faizler ise maliyet intikal ettirilebileceği gibi doğrudan gider olarak da dikkate alınabilecektir. 

Stok maliyetine finansman giderlerinin eklenmiş olması ve yabancı kaynaklarında öz kaynakları aşması durumunda ilk olarak her yıl için ayrı ayrı olmak üzere stokların maliyetine eklenmiş bulunan finansman giderlerinden öz kaynağı geçen yabancı kaynağa ait kısım bulunacak ve bu tutar stokların satılarak maliyetlerinin gelir tablosuna yansıtıldığı dönemde gider kısıtlaması uygulanacaktır. Satışların maliyeti içindeki gider kısıtlamasına tabi tutulacak finansman gideri ise dönem sonu stok miktarının, dönem başı ve dönem içinde alınan/üretilen stokların toplamına oranlanması suretiyle bulunacak oranın stokların maliyetine dahil edilmiş bulunan toplam gider kısıtlamasına tabi finansman giderlerine oranlanması suretiyle bulunacaktır. Birden fazla stok kaleminin bulunduğu durumda finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacak tutarın hesabı belirtilen şekilde her bir stok kalemi için ayrı ayrı yapılacaktır. 

 Örnek 3:

Bir önceki hesap dönemi sonunda öz kaynakları toplamı 3.000.000 TL olan (C) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 4.000.000 TL’dir. Şirketin cari döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 400.000 TL olup, bu tutarın 50.000 TL’si (C) A.Ş.’nin kredi kullanarak satın aldığı ticari malların maliyet bedeline dahil edilen finansman giderlerine ilişkindir. (C) A.Ş.’nin yıl içinde krediyle aldığı stokların finansman gideri hariç alış maliyeti 500.000 TL. olup, %80’i yıl içinde satılmıştır. (C) A.Ş.’nin kendi öz kaynakları ile aldığı 200.000 TL. tutarındaki stok ise satılmamış olup, yıl sonu itibariyle işletme stokların bulunmaktadır.

(C) A.Ş.’nin hesap dönemi başındaki yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı aşağıdaki şekilde bulunacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 4.000.000 TL – 3.000.000 TL = 1.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

= 400.000 TL x (1.000.000 TL / 4.000.000 TL)

= 400.000 TL %25,00

= 100.000 TL

Toplam finansman giderinin (50.000/400.000=) %12,5’i stokların maliyetine dahil edildiğinden, yabancı kaynakların öz kaynakları geçen kısmına ait finansman giderinden dönem gelir tablosuna yansıtılan kısım (100.000- (100.000 x %12,5=)) 87.500 TL. olup, bu tutarın 87.500 TL x %10 = 8.750 TL tutarındaki kısmı kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.

Diğer taraftan, stokların maliyetine dahil edilen finansman giderinden gider kısıtlamasına tabi tutulacak kısım ise aşağıdaki şekilde bulunacaktır.

Krediyle Alınan Stokun Maliyetine Yazılan Finansman Giderinden Yabancı Kaynağın Öz Kaynağı Geçen Kısmı 50.000 x %25= 12.500 TL.

Krediyle alınan stokun satılan kısmı için gider kısıtlamasına tabi tutar 12.500 x %80= 10.000 TL. olup, bu tutarın 10.000 x %10 = 1.000,00 TL. dönem kazancının tespitinde kkeg olarak dikkate alınacaktır.

Cari dönemde stokların maliyetine eklenmiş bulunan finansman giderinden gider kısıtlamasına tabi tutardan dönem sonu stoklarında kalan 12.500 – 10.000 = 2.500 TL. bu stokun takip eden dönemde satılması halinde satıldığı dönemde gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

Yukarıdaki açıklamalarda ve örneklerde yer aldığı üzere finansman gider kısıtlamasına tabi finansman giderlerinin hesaplanmasında hesap dönemi veya geçici vergi dönemi başında yabancı kaynaklar ile öz kaynaklar karşılaştırılarak bulunan sonuç dönem içindeki tüm finansman giderlerine uygulanmıştır. Dileyen mükellefler götürü usul olarak nitelendirilebilecek bu yöntem yerine belgelendirilmesi kaydıyla fiili durumu dikkate alarak finansman giderinin oluştuğu tarih itibariyle kaydi envanter yöntemiyle bilanço ve gelir tablosu çıkarılarak yabancı kaynakların öz kaynakların altında kaldığı dönemlere ilişkin finansman giderleri gider kısıtlaması dışında tutulabilir.

5- Tebliğ taslağının “11.13.5. Geçici vergi dönemlerinde finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümü

11.13.5. Geçici vergi dönemlerinde finansman gider kısıtlaması

Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında finansman gider kısıtlaması 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından,

- hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,

- kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde

yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.

Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Bu durumda, önceki geçici vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.

Örnek 1: © A.Ş.’nin 2021 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla 31/3/2021 tarihindeki bilançosunda yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları toplamı 12.000.000 TL olup bu geçici vergilendirme dönemine ilişkin finansman gideri toplamı ise 500.000 TL’dir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım : Yabancı kaynaklar toplamı – Öz kaynaklar toplamı

: 12.000.000 TL – 9.000.000 TL = 3.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 500.000 TL x (3.000.000 TL / 12.000.000 TL)

: 500.000 TL x %25

: 125.000 TL

Buna göre, © A.Ş. tarafından, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 125.000 TL’lik finansman giderinin %10’luk kısmı olan (125.000 TL x %10=) 12.500 TL finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2: (D) A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin geçici vergi dönemleri itibarıyla öz kaynak, yabancı kaynak ve finansman giderlerine ilişkin tutarları aşağıdaki gibidir:

- Birinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Birinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (500.000 TL) ile öz kaynak (600.000 TL) mukayesesi yapıldığında, birinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşmadığından, bu dönemde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

- İkinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

İkinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (600.000 TL) ile öz kaynak (600.000 TL) mukayesesi yapıldığında, yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşmadığından, bu dönemde de finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

- Üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Üçüncü geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı (700.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 700.000 TL – 600.000 TL = 100.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 25.000 TL x (100.000 TL / 700.000 TL

: 25.000 TL x % 14,2857

: 3.571,43 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 3.571,43 TL x %10 = 357,14 TL

- Dördüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Dördüncü geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı (800.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. dördüncü geçici vergilendirme döneminde de finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 800.000 TL – 600.000 TL = 200.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 30.000 TL x (200.000 TL / 800.000 TL)

: 30.000 TL x %25

: 7.500 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 7.500 TL x %10 = 750 TL

Dolayısıyla, (D) A.Ş. üçüncü geçici vergilendirme (Ocak-Eylül) döneminde 25.000 TL’lik finansman giderinin 357,14 TL’lik kısmını, dördüncü geçici vergilendirme (Ocak-Aralık) döneminde 30.000 TL’lik finansman giderinin 750 TL’lik kısmını, yıllık dönemde ise 30.000 TL tutarında finansman giderinin 750 TL’lik kısmını KKEG olarak dikkate alacaktır.

3. maddede yer aldığı üzere geçici vergi dönemlerinde finansman gider kısıtlaması kapsamında olunup olunmadığının tespitinde geçici vergi döneminin sonundaki değil başındaki bilanço esas alınmalıdır.

Ayrıca geçici vergi dönemleri itibariyle finansman gider kısıtlaması uygulanırken yabancı kaynakların öz kaynakları geçtiği dönemlere ait finansman giderleri gider kısıtlamasına tabi tutulmalı, yabancı kaynakların öz kaynakların altında kaldığı dönemlere ait finansman giderleri gider kısıtlamasına tabi tutulmamalıdır. Zira Tebliğ taslağının bu bölümünde verilen örnekte açıkça görüldüğü üzere ilk iki geçici vergi dönemde yabancı kaynaklar öz kaynakları geçmediğinden ilk iki dönemde oluşan 20.000 TL. finansman gideri için gider kısıtlaması uygulanmamalıdır.

11.13.5. Geçici vergi dönemlerinde finansman gider kısıtlaması

Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında finansman gider kısıtlaması 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından İlk gider kısıtlaması uygulaması,

- hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,

- kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde

uygulanacaktır.

Geçici vergi dönemleri itibariyle yabancı kaynak öz kaynak karşılaştırılması yapılırken bir önceki geçici vergi (ilk dönemde bir önceki hesap) dönemi sonundaki bilanço kullanılacak olup, finansman gider kısıtlaması şartlarının oluşmadığı dönemlere ait finansman giderleri için gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Örnek 1: © A.Ş.’nin 2021 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla 31/12/2020 tarihindeki bilançosunda yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları toplamı 12.000.000 TL olup bu geçici vergilendirme dönemine ilişkin finansman gideri toplamı ise 500.000 TL’dir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım : Yabancı kaynaklar toplamı – Öz kaynaklar toplamı

: 12.000.000 TL – 9.000.000 TL = 3.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 500.000 TL x (3.000.000 TL / 12.000.000 TL)

: 500.000 TL x %25

: 125.000 TL

Buna göre, (C) A.Ş. tarafından, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 125.000 TL’lik finansman giderinin %10’luk kısmı olan (125.000 TL x %10=) 12.500 TL finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2: (D) A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin geçici vergi dönemleri itibarıyla öz kaynak, yabancı kaynak ve finansman giderlerine ilişkin tutarları aşağıdaki gibidir:

- Birinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Birinci geçici vergilendirme döneminin başlangıcı itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (600.000 TL) tutarı öz kaynak (500.000 TL) tutarını aştığından (D) A.Ş. birinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 600.000 TL – 500.000 TL = 100.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 15.000 TL x (100.000 TL / 600.000 TL

: 15.000 TL x % 16,66667

: 2.500,00 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 2.500,00 TL x %10 250,00 TL

- İkinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

İkinci geçici vergilendirme dönemde bir önceki geçici vergi dönemi itibariyle çıkarılan bilançoya göre öz kaynaklar (600.000 TL.) yabancı kaynaklardan (500.000 TL) fazla olduğu için bu döneme ait (20.000 – 15.000 =) 5.000 TL. tutarındaki finansman gideri için gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Ancak ilk geçici vergi döneminde finansman gider kısıtlaması uygulanan 250 TL. için ikinci geçici vergi döneminde de gider kısıtlaması uygulanacak olup, bu tutar kkeg olarak dikkate alınırken ikinci geçici vergi dönemindeki toplam finansman giderlerinden kalan bakiye (20.000 – 250=) 19.750,00 TL. dönem kazancından indirilecektir.

- Üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Üçüncü geçici vergilendirme dönemde bir önceki geçici vergi dönemi itibariyle çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynaklar (600.000 TL) öz kaynakları (600.000 TL.) geçmediği için bu döneme ait (25.000 – 20.000 =) 5.000 TL. tutarındaki finansman gideri için gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Ancak ilk geçici vergi döneminde finansman gider kısıtlaması uygulanan 250 TL. için ikinci geçici vergi döneminde de gider kısıtlaması uygulanacak olup, bu tutar kkeg olarak dikkate alınırken üçüncü geçici vergi dönemindeki toplam finansman giderlerinden kalan bakiye (25.000 – 250=) 24.750,00 TL. dönem kazancından indirilecektir.

- Dördüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Dördüncü geçici vergilendirme bir önceki geçici vergi dönemi itibariyle çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynaklar (700.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. dördüncü geçici vergilendirme dönemine ait (30.000 – 25.000 =) 5.000,00 TL. için finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 700.000 TL – 600.000 TL = 100.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 5.000 TL x (100.000 TL / 700.000 TL)

: 5.000 TL x %14,285

: 714,29 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 714,29 TL x %10 = 71,43 TL

Dolayısıyla, (D) A.Ş. birinci geçici vergi döneminde 15.000 TL. tutarındaki finansman giderlerinin 250 TL. tutarındaki kısmını, dördüncü geçici (aynı zamanda yıllık) vergilendirme döneminde de 30.000 TL. tutarındaki finansman giderlerinin (250+71,43 =) 321,43 TL. tutarındaki kısmını KKEG olarak dikkate alacaktır.

6- Tebliğ taslağının “11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu” başlıklı bölümü

11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu

Yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Yabancı para cinsinden borçlara kur değerlemesi yapılması zorunlu olup, kurların dalgalı şekilde artıp, azalarak seyrettiği dönemlerde aynı yabancı kaynak için hem kur farkı gideri hem de kur farkı geliri oluşabilmektedir. Örneğin Ocak 2021 ayında 7,4 TL’den 2 yıl vadeli 1.000.000 USD kredi kullanan bir mükellefin 31.03.2021’de döviz alış kuru 8,326 olduğundan) 31.03.2021 tarihli gelir tablosundaki kur farkı gideri ((8,326-7,4) x 1.000.000=) 926.000 TL. olacaktır. 30.06.2021 tarihinde döviz alış kuru 8,00 TL. olduğu varsayılırsa bu mükellefin ((8,326-8,00) x 1.000.000=) 326.000 TL. kur farkı geliri oluşacaktır. Bu mükellef ilk dönemdeki kur farkı giderini kur farkı gideri ikinci dönemdeki kur farkı gelirini kur farkı geliri yazdığı varsayılırsa, finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınması gereken kur farkı gideri (926.000 – 326.000 =)600.000 TL. olması gerekmektedir. Zira bu kredi için ikinci geçici vergi dönemi sonu itibariyle oluşan net kur farkı gideri (8,00 – 7,40) x 1.000.000=) 600.000 TL.’dir.

Aynı işlem uzun vadeli cari hesap borçları içinde uygulanabilir. Ancak sürekli hareketin olduğu cari hesaplarda dönem sonunda değerleme yapılırken hesaba kaydedilen tutarın hangi kurdan kaydedildiğinin bilinmesi mümkün olmadığından hareketli cari hesaplarda bu yöntemin uygulanması mümkün değildir. Bu sebeple cari hesaplara ilişkin kur farkı giderlerinden finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacak kısım hesaplanırken her bir geçici vergi dönemi itibariyle bir önceki geçici vergi döneminde yapılan değerleme işlemi iptal edilerek oluşan bakiye esas alınarak tespit edilmelidir.

Bu sebeple Tebliğ taslağının hem “11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu” başlıklı bölüme hem de “11.13.8. Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu” başlıklı bölüme aynı kredi için geçici vergi dönemlerinde yapılan kur değerleme işlemlerinde kur farkı gelir ve giderlerinin birbirinden mahsup edilerek oluşması halinde net kur farkı giderine finansman gider kısıtlaması uygulanacağı belirtilmelidir.   Diğer taraftan Tebliğ taslağının “11.13.8. Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu” başlıklı bölümündeki açıklamada kur farklarıyla ilgili bölüme atıf yapılmalıdır.

11.13.9. Gider indirimi uygulamasında kur farklarının durumu

Yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan (yatırımının maliyetine eklenenler hariç) kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir. Bu kapsamda yabancı para cinsinden krediler için birden fazla geçici vergi dönemi veya hesap döneminde değerleme yapıldığında finansman gider kısıtlamasına tabi tutar yabancı para cinsinden borcun ilk defa oluştuğu tarihteki kur ile her bir geçici vergi dönemi veya hesap dönemi sonunda uygulanacak kurun karşılaştırılması ile bulunacaktır. Bu kapsamda aynı borç tutarı için oluşan kur farkı gelirleri kur farkı giderlerinden mahsup edilerek finansman gider kısıtlamasına tabi tutar belirlenecektir.

Örneğin, Kasım 2020 ayında 2 yıl vadeli 1.000.000 ABD Doları işletme kredisi kullanan (E) A.Ş.’nin 31.03.2021 tarihli geçici vergi döneminde bu krediye ilişkin kur farkı giderinden finansman gider kısıtlamasına tabi tutar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Kasım 2020 ABD Doları Döviz Alış Kuru:7,5785 TL.

31.12.2020 ABD Doları Döviz Alış Kuru:7,3405 TL.

31.03.2021 ABD Doları Döviz Alış Kuru:8,3260 TL.

31.03.2021 tarihli geçici vergi dönemi gelir tablosundaki kur farkı gideri ((8,3260-7,3405)x 1.000.000=) 985.000 TL.

31.03.2021 tarihli geçici vergi döneminde finansman gider kısıtlamasına tabi tutar ((8,3260-7,5785) x 1.000.000=) 747.500 TL.

31.03.2021 tarihi itibariyle (E) A.Ş.’nin yabancı kaynaklarının 10.000.000 TL. öz kaynaklarının ise 8.000.000 TL. olduğu varsayılırsa;

Öz kaynakları aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 10.00.000 TL – 8.000.000 TL = 1.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 747.500 TL x (2.000.000 TL / 10.000.000 TL)

: 747.500 TL x %20,00

: 149.500,00 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 149.500 TL x %10 = 14.950 TL

finansman gider kısıtlamasına tabi tutar (10.000.000-9.000.000 =) 1.000.000    

Yıl içinde devam eden faaliyetlere bağlı olarak cari hesaplara sürekli kayıt yapılabildiğinden yabancı para cinsinden cari hesap borçlarına ilişkin kur farkı giderlerinden finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacak kısım, hesaplanırken her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle daha önceki geçici vergi dönemlerinde yapılan değerleme işlemi iptal edilerek oluşan bakiyenin değerlenmesi sonucu tespit edilecektir. Bu hesaplama yapılırken ödeme yapılması sebebiyle gerçekleşen kur farkları iptal edilmeyecektir. Takip eden hesap döneminin finansman gider kısıtlamasına tabi tutarı bulunurken 31 Aralık tarihindeki değerlenmiş tutar 1 ocak açılış bakiyesi olarak alınacaktır.

(A) A.Ş.’nin satıcı (B) A.Ş. ye olan (X) para birimi cinsinden cari hesap borçları, değerleme işlemlerinde uygulanacak kurlar ve her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle yapılan değerleme işlemi sonucu oluşan kur farkları aşağıdaki gibidir.

Her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle daha önceki geçici vergi dönemlerinde yapılan değerleme işlemi iptal edilerek oluşan bakiyenin değerlenmesi sonucu oluşan kur farkı aşağıdaki şekildedir.

Söz konusu cari hesap değerleme işlemleri sonucu oluşan kümülatif kur farkı gideri için her bir geçici vergi dönemi sonunda dikkate alınacak için finansman gider kısıtlaması ise aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

11.13.8. Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin Tebliğin 11.13.9 bölümünde yer alan kur farkları ile ilgili kur farkı gelir ve giderleri hariç olmak üzere gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

6- Finansman kısıtlamasına tabi tutarların içinde KDV’ye tabi adat faizi veya vade farkı bulunması durumunda kkeg olarak dikkate alınacak kısma ait KDV düzeltmesi

Bilindiği üzere 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 30/d maddesine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır. Finansman kısıtlamasına tabi tutarların içinde KDV’ye tabi adat faizi veya vade farkı bulunması durumunda kkeg olarak dikkate alınacak kısma ait KDV’nin düzeltilmesi gerekmektedir.

Finansman gider kısıtlaması geçici vergi ve hesap dönemi sonu itibariyle kurum kazancının tespitinde kkeg’ye dönüştüğünden KDV düzeltme işlemleri de her bir geçici vergi dönemine ait beyannamenin verilmesi gereken son gün itibariyle (KDV tutarının ilave edilecek KDV olarak dikkate alınması suretiyle) yapılmalıdır.

11.13.12. Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarlarla ilgili olarak indirim konusu yapılan KDV’lerin düzeltilmesi

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 30/d maddesine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-(i) bendi kapsamında finansman gider kısıtlamasına tabi tutarların içinde KDV’ye tabi adat faizi, vade farkı vb giderlerin bulunması durumunda bu finansman giderlerinden gider kısıtlamasına tabi olan kısımlara ilişkin olarak indirim konusu yapılan KDV tutarlarının her bir geçici vergi dönemine ait beyannamenin verilmesi gereken son gün itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu düzeltme işlemi kapsama giren giderlere ilişkin indirim konusu yapılan KDV tutarının ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi suretiyle yapılacak olup, düzeltilen KDV tutarları da kurum kazancının tespitine kkeg olarak dikkate alınacaktır.

Örneğin hesap dönemi başındaki bilançoya göre yabancı kaynakları 10.000.000 TL. öz kaynakları ise 8.000.000 TL. olan ve yıl içinde finansman giderleri 1.500.000 TL. olan bir işlemenin, 1.500.000 TL. tutarındaki finansman giderinin 500.000 TL. tutarındaki kısmının %18 KDV oranına tabi vade farkı olduğu varsayılırsa, bu vade farkına ilişkin indirim konusu yapılan 90.000 TL. tutarındaki KDV tutarının düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 10.000.000 TL – 8.000.000 TL = 2.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 1.500.000 TL x (2.000.000 TL / 10.000.000 TL

: 1.50.000 TL x % 20

:300.000,00 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 300.000,00 TL x %10= 30.000,00 TL

Finansman gideri içindeki KDV’li kısmın toplam finansman giderine oranı 500.000/1.500.000 =%33,3333

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutar içindeki KDV’li kısım 30.000,00 x %33,3333=10.000,00

Düzeltilecek KDV tutarı 10.000,00 x %18 = 1.800,00 TL.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutar içindeki KDV’li kısma ait indirim konusu yapılan 1.800,00 TL. 17 Şubat tarihi itibariyle defter kayıtlarında ilave edilecek KDV hesabına alınarak düzeltme işlemi gerçekleştirilecektir.