1- Taşınmaz ve iştirak hissesi satışından zarar doğması halinde, satışa ilişkin giderler ile satış zararı kurum kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır.
Tebliğ taslağının 5.13 maddesinde; 5520 Sayılı Kanunun 5. maddesinin üçüncü fıkrasındaki “iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği” hükmüne ilişkin olarak açıklamalar yapılmıştır. Bu kapsamda taslak tebliğin 57. sayfasında “Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin olarak, taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’nin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı ve kurumun diğer faaliyetlerinden indirilmesinin mümkün olmayacağı, kalan %25’nin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabileceği” belirtilmiştir. Bu ibaredeki satıştan zarar doğması hali ile satıştan kar doğmakla birlikte satış sebebiyle yapılan giderlerin masraf kaydı kavramları karıştırılmaktadır.
Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin 5520 Sayılı KVK’nun 5/e maddesindeki hüküm ile yukarıda bahsedilen Kanunun 5. maddesinin üçüncü fıkrasındaki hüküm birlikte değerlendirildiğinde, yapılan bu açıklamanın, bu maddelerin hilafına olduğu anlaşılmaktadır. Çünkü 5520 Sayılı KVK’nun 5/e maddesindeki gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası, satıştan bir kazanç doğması halinde uygulanacak olup, ayrıca istisna uygulanması için diğer şartların yanında istisna kazancın bir fon hesabına alınması gerekecektir. Satışın zararla sonuçlanması halinde bu istisnanın uygulanması mümkün olmayacağı gibi, istisna uygulamasının şartı olan kazancın fona alınması kuralını uygulayacak ortada bir kazanç da bulunmayacaktır. KVK’nun 5. maddesinin son fıkrasında kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerinin veya zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmekte olup, istisna uygulanmayan işlemlere ilişkin gider ve zararlarla ilgili kısıtlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Bu sebeple, taşınmaz ve iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde istisna da uygulanamayacağı için satışa ilişkin gider ve zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Ancak, Tebliğ taslağında “taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’i, kanunen kabul edilmeyen gider sayılır” denilerek ilgili kanun maddeleri hilafına yorum yapılmıştır.
Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin gider veya zararların %75’nin kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı ile ilgili açıklama, satışa konu olan taşınmaz veya iştirak hissesinin kayıtlı maliyet bedeli ile satış bedeli arasındaolumlu bir fark bulunması ve doğan kâra istisna uygulanması şartıyla, bu satış işlemi için yapılacak giderler hakkındadüzenlenmelidir. Bu sebeple, Tebliğ taslağındaki taşınmaz veya iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin gider veya zararlarla ilgili açıklamanın, satıştan doğan kâra istisna uygulanması hallerinde, bu satış işlemine ilişkin giderlerin %75’nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği, satıştan zarar doğması halinde ise istisna uygulanamayacağı için satışa ilişkin giderlerin ve kayıtlı değer ile satış bedeli arasında oluşan satış zararının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği, şekilde değiştirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
2- SSK Primlerinin Zamanında Tahsil Edilmemesi Sebebiyle Ödenen Gecikme Zamları Kurum Kazancının Tespitinde Dikkate Alınmalıdır.
5520 Sayılı KVK’nun “kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin (d) bendine ilişkin olarak Tebliğ taslağının 11.5 maddesinde; “Kurumlar Vergisi Kanununa göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizi ile pişmanlık zammının kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Öte yandan, sosyal güvenlik kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider olarak indirilemeyecektir.” açıklaması yapılmıştır.
Tebliğ taslağındaki “sosyal güvenlik kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider olarak indirilemeyecektir” açıklaması ile kanunda olmayan bir düzenleme yapılmış olup, ayrıca bu konudaki yargı kararlarına aykırı bir yorum yapılmıştır. Çünkü, 506 Sayılı Kanunun 80. maddenin 5.fıkrasına göre Kurumun süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde, 4958 sayılı ve 5458 sayılı Kanunlarla yapılan düzenleme sonucu 01.10.2003 tarihinden itibaren 6183 sayılı AATUHK hükümleri yerine 506 Sayılı Kanun hükümleri uygulanmaktadır. Ayrıca yürürlüğü 01.07.2007 tarihine ertelenen 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununda da süresi içinde ödenmeyen primlere ilişkin olarak 6183 Sayılı Kanun yerine 5510 Sayılı Kanunun 88 ve 89. maddelerindeki hükümlerin uygulanması öngörülmektedir. (*)
5520 sayılı KVK’nun 11. maddesinin (d) bendinde “Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 Sayılı AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin” kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmekte olup, 506 sayılı Kanuna göre süresinde tahsil edilmeyen prim tutarları için ödenen gecikme zamlarının kurum kazancının tespitinde gider sayılmayacağı ile ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca GVK’nun ticari kazancın tespitinde dikkate alınmayacak ödemelerle ilgili 41. maddesinde de 506 sayılı Kanuna göre zamanında ödenmeyen prim alacakları için ödenen gecikme zamları hakkında bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuda, 1990 yılına ait bir ihtilafa ilişkin olarak Danıştay Üçüncü Dairenin 09.11.1995 tarih Esas:1994/3265, Karar:1995/3532 no’lu kararında; 506 sayılı Kanuna göre ödenen gecikme zammının 6183 sayılı Kanuna göre ödenen gecikme zammı kapsamında olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmektedir.
5520 Sayılı Kanunun 11. maddesinin (d) bendinde 506 Sayılı Kanuna göre süresinde tahsil edilmeyen prim tutarları için ödenen gecikme zamlarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağına ilişkin bir düzenleme olmaması sebebiyle Tebliğ taslağındaki “sosyal güvenlik kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider olarak indirilemeyecektir” açıklaması kanun hükümlerin hilafına olup, bu konudaki yargı kararlarına da aykırı bulunmaktadır. Açıklanan nedenlerle Tebliğ taslağındaki bu açıklamanın metinden çıkarılması gerektiği kanaatindeyiz.