6637 sayılı Kanun ile 01.07.2015 tarihinde yürürlüğe girmek üzere; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendi ile sermaye şirketlerinin ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden hesaplanan faiz tutarının belli bir kısmının kurumlar vergisi matrahından indirilmesine imkân tanınmış, 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de indirim oranlarında farklılaştırmalar yapılmıştı. Söz konusu düzenlemelerin uygulama usul ve esaslarına ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca bir tebliğ taslağı hazırlanmış olup, aşağıda söz konusu taslakla ilgili değerlendirme ve görüşlere yer verilmiştir.

1- Tescilin ve ödemenin yapıldığı dönemlerin tanımının Kanunun ifadesi kapsamında olması gerekir.

 6637 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen ve 01.07.2015 tarihinde yürürlüğe giren (ı) bendiyle “Sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları” indirime konu edilmiştir. 213 Sayılı VUK’nun 174. maddesinde “Hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığınca 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edilebileceği” hüküm altına alınmıştır.

Tebliğ Taslağında indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 1.7.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden ilgili hesap döneminin sonuna kadar bu bent hükmüne göre hesaplanacak faiz tutarının dikkate alınacağı açıklanmıştır. Ancak (ı) bendindeki açık hüküm ile indirim konusu yapılacak tutar 01.07.2015 tarihinden sonra yapılan tescillerle sınırlandırılmamış, ilgili hesap dönemi içinde gerçekleştirilen tescillere ilişkin sermaye artışı ile sınırlandırılmıştır. Yukarıda belirtilen bu bent hükmünün 01.07.2015 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olması, indirim uygulamasına başlanacak tarihi belirtmekte olup, bu tarihten önce yapılan tescillerin indirim hesabı dışında tutulmasını haklı kılmamaktadır.

Bu sebeplerle 01.07.2015 tarihi itibariyle içinde bulunan hesap döneminin başlangıç tarihinden (hesap dönemi takvim yılı olanlar için 01.01.2015, özel hesap dönemine sahip olanlar için 01.07.2015 tarihi itibariyle içinde bulunulan hesap döneminin başlangıç tarihi) itibaren yeni kuruluş veya sermaye artışının tesciline bağlı olarak 01.07.2015 tarihinden önce gerçekleştirilen nakit sermaye ödemeleri de dâhil olmak üzere 01.07.2015 tarihinden sonra yapılacak nakit sermaye ödemeleri 01.07.2015 tarihinden itibaren indirim hesabında dikkate alınabilmelidir.

 2-Ticaret Kanunu düzenlemelerine aykırı tanımlar yapılmamalıdır.

Tebliğ Taslağında Sermaye şirketlerinin, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren, bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabilecekleri açıklanmış ve verilen örneklerde sermayenin tescilinden sonra sermaye ödemesi yapıldığı belirtilmiştir. 

6102 Sayılı TTK uyarınca yeni kuruluş ve sermaye artışlarında nakit taahhüt edilen tutarın %25’inin bankaya yatırıldığına ve/veya bankada bloke edildiğine ilişkin yazı aranarak tescil gerçekleştirilmektedir. Bu sebeple tescilden önce nakit sermaye artışının %25’i ödenmektedir. TTK genel kurul kararlarının tescilinde de 30 gün (veya 3 ay) süre tanımaktadır. Bu sebeple nakit sermaye ödemesi tarihi ile tescil tarihi arasında belli bir süre bulunabilmekte, tescilden önce artırılması öngörülen nakit sermayenin %25’i ödenmiş bulunmaktadır. Tebliğ taslağının yukarıdaki bölümünde yapılan açıklamada indirim uygulamasında tescil şartının ön plana çıkarılarak nakit ödeme şartının dikkate alınmaması TTK’deki düzenlemelere aykırıdır.

%25’i 28.12.2015 tarihinde bankaya ödenen sermaye tutarının tescil işlemi 05.01.2016 tarihinde yani bir sonraki hesap dönemi içinde yapılabilmektedir. Tebliğ taslağındaki açıklamaya göre 28.12.2015 tarihindeki ödemenin tescili 2016 yılında yapıldığından indirim hakkından 2016 yılı beyannamesinde (2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi dikkate alındığında sermaye ödemesinden 16 ay sonra) yararlanılabilecektir.

İndirim uygulamasında, nakit ödeme şartı esas kıstas olduğundan, sermaye artırımının beyannamenin verileceği tarihe kadar tescil edilmiş olması şartıyla, ilgili hesap dönemi içinde ödenen tutarların indirime konu edilebilmesi gerekir.

3- Sermaye artırımına dâhil edilen Ortak C/H ile artırım sonrası sermaye taahhüt borcuna mahsup edilen Ortak C/H indirime konu edilmelidir.

Tebliğ taslağında bilanço içi kalemlerin (gerçek nitelikli borç ilişkisine dayanmayan ortaklara borçlar hesabı gibi) birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışlarının indirimden yararlanamayacağı belirtilmiş ve verilen örnekte ortaktan alınan borcun sermaye taahhüt hesabının kapatılmasında kullanılması halinde indirimden yararlanılamayacağı açıklanmıştır. Verilen örnekte sermaye artırımından sağlanan nakdin ortaklara olan borcun kapatılmasında kullanılması halinde indirim hakkından yararlanılamayacağı ifade edilmek isteniyorsa, söz konusu (ı) bendindeki düzenlemelerin böyle bir yoruma imkân vermediği görülmektedir. Uygulamada kar dağıtım kararı alan Şirketlerde ortakların kar payı alacaklarını stopajı yapılmak suretiyle nakit sermaye taahhüdüne saydırabildikleri de görülmektedir. Ortaklara borçlar hesabında kayıtlı kar payı alacağının gerçek nitelikli bir borç olmadığı nasıl söylenebilir.

Ortağa borcu olan Şirketlerde, nakit olarak artırılan sermayenin ortağa olan borcun ödenmesinde kullanılması işlemi ile ortak C/H da kayıtlı borcun doğrudan sermayeye eklenmesi işlemi arasında Şirketin borç-özkaynak ve finansal durumu bakımından hiç bir fark bulunmamaktadır.  Düzenlemenin amacı sermaye artışı ile sağlanan nakdin borç ödenmesinde veya yatırımlarda kullanılması böylece borçların azaltılması/özkaynakların artırılması olduğundan, Ortak C/H hesabını sermayeye eklemesi de borçları azaltan ve özkaynakları artıran bir işlem olduğundan işlemin nakit sermaye ödemesi olarak değerlendirilmesi kanun amacına uygun bir değerlendirme olacaktır.  Böyle bir değerlendirme yapılmadığı takdirde ilk olarak ortaklara olan borcun Şirketçe ortaklara ödenmesi sonrada nakit sermaye artırımı yapılarak Ortakların aldıkları paraları Şirkete tekrar iade etmeleri gerekmektedir. Böyle bir işlem yapılmasına ihtiyaç bulunmadığı açıktır.

Ancak 2015/7910 sayılı BKK’ da “artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulmasında” veya “arsa ve arazi yatırımında kullanılması” halinde indirim oranının %0 olarak uygulanması öngörüldüğünden, ortak C/H hesabında kayıtlı borcun kaynağı “başka şirketlere sermaye koyma veya arsa ve arazi yatırımı” ise bu işlemlerden kaynaklanan tutarla sınırlı olmak üzere indirim oranı %0 olarak uygulanmalıdır.

4-Nakit sermaye artırımı indiriminin geçici vergi dönemlerinde uygulanması

Tebliğ taslağında sermaye artışının olduğu ilk yıl geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla bu indirimden yararlanılmasının mümkün olmadığı ifade edilmektedir.

Söz konusu (ı) beninde yer alan TCMB tarafından “yararlanılan yıl için en son açıklanan” ticari krediler faiz oranı ifadesinde hareketle sermaye ödemesinin ilk yılında geçici vergi dönemlerinde indirim imkânının bulunmadığı ifadesi geçici vergi genel rejimine aykırı bulunmaktadır. Ayrıca sermayenin ödendiği ilk yılda yıllık beyannamede yararlanılan indirim sebebiyle tüm mükelleflerin geçici vergi iade alacağı doğacaktır.

Geçici vergi uygulamasına ilişkin olarak yayınlanan 217 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinin 4.1 numaralı bölümünde “Mükelleflerin geçici vergiye tabi kazançlarının tespitinde, söz konusu kazançlarını yıllık beyanname ile beyan etmeleri halinde yararlanabilecekleri tüm indirim ve istisnaları dikkate alabilecekleri” açıklanmış, indirim ve istisnalardan yararlanma belirli şartlara bağlanmış ise, bu şartların yerine getirilip getirilmediğinin, ilgili geçici vergi döneminin son günündeki duruma göre belirleneceği” belirtilmiştir.

Mevzuatımızla yıllık hesap dönemine ilişkin değerleme ilkeleri, indirim ve istisnalar ilgili kanun maddelerinde özel bir hüküm bulunmamakla birlikte geçici vergi dönemlerinde de uygulanmaktadır.

Yukarıda belirtilen sebepler dolayısıyla sermayenin ödendiği ilk yılda ve takip eden yıllarda her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle geçici vergi döneminin son günü itibariyle TCMB tarafından açıklanan ticari kredi faiz oranı dikkate alınarak nakit sermaye indiriminden yararlanılabilmesi gerekmektedir.

5-Uygulamada karşılaşılacak birtakım sorunlara çözüm getirilmelidir.

5.1-Teknik olarak güç ve ihtilaflı bir konu olan nakit sermaye artırımının nereye harcandığının tespitinde kolaylaştırıcı yöntemler geliştirilmelidir.

2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre nakit sermaye artırımının teşvikli yatırımlarda kullanılması halinde ilave %25 indirim hakkı doğarken, nakit sermaye artırımının başka şirketlere sermaye olarak konması, kredi olarak verilmesi veya teşvik belgesiz arazi arsa yatırımında kullanılması durumunda indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.  

Artırılan sermaye ile doğrudan söz konusu işlemler yapıldığında artırılan sermayenin nasıl kullanıldığının tespitinde bir sorun bulunmamaktadır. Ancak gelişen ve karmaşık hale gelen ekonomik faaliyetlere bağlı olarak nakit sermaye artırımının nereye ne tutarda harcandığının tespitinin çoğu zaman mümkün olamayacağı, uygulamada nakit sermayenin kullanım şeklinin dolayısıyla hak kazanılan indirim tutarının tespitinde büyük zorluklar çekileceği, bu durumda da mükellefler ile İdare arasında ihtilaflar çıkabileceği görülmektedir. Teknik olarak güç ve ihtilaflı olan bu konunun ortadan kaldırılması için nakit sermaye artırımının hangi şekilde kullanıldığının tevsikinin mümkün olmaması halinde kolaylaştırıcı bir yöntem geliştirilerek indirim tutarının hesaplanması yerinde olacaktır.

Nakit sermaye artırımının kullanım yerinin tevsik edilememesi halinde, ilgili dönemdeki nakit sermaye artışının kullanım yeri ve tutarı, Şirketin borçlarındaki (kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklardaki) artış tutarı ile sermaye artışı tutarı birbirine oranlanarak,  arazi arsa alımı, teşvikli yatırım, başka şirketlere sermaye olarak konulma veya kredi olarak kullandırılma işlemlerinin kendi içindeki oranına nakit sermaye/borç oranının uygulanması sonucunda bulunan tutar nakit sermaye kullanım tutarı olarak kabul edilebilir.

Örnek:

01.01.2015 borç (kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak) toplamı:20.000.000

31.12.2015 borç (kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak) toplamı:23.000.000

Borç artışı (23.000.000-20.000.000=)3.000.000

Eylül 2015 döneminde tescil edilen sermaye artışına ilişkin 01.09.2015’de nakit sermaye ödemesi:2.000.000

Nakit Sermaye Ödemesi/(Borç Artışı+Nakit Sermaye Ödemesi)=2.000.000/(2.000.000+3.000.000=) %40

 İştirak sermaye ödemesi:1.000.000

Teşvikli Yatırım Tutarı:2.000.000

Arazi arsa alımı (teşviksiz):5.000.000

Toplam kullanım (1.000.000+2.000.000+5.000.000=)8.000.000

İştirak kullanım oranı(1.000.000/8.000.000=) %12,5

Teşvikli Yatırım kullanım oranı(2.000.000/8.000.000=) %25,00

Arazi arsa alımı (teşviksiz) kullanım oranı:(5.000.000/8.000.000=) %62,50

 İştirak sermaye ödemesinde kullanılan nakit sermaye ödemesi (2.000.000 x %40 x %12,5) = 100.000

Teşvikli yatırımda kullanılan nakit sermaye ödemesi (2.000.000 x %40 x %25,0) = 250.000

Arazi arsa alımında (teşviksiz) kullanılan nakit sermaye ödemesi (2.000.000 x %40 x %62,5) = 500.000

Nakit sermayenin diğer işletme faaliyetlerinde kullanılan kısmı (2.000.000-100.000-250.000-500.000=)1.150.000

 Şirketin borçlarında azalma olmuş ise nakit sermayenin tamamının söz konusu işlemlerde kullanıldığı kabul edilebilir.

 5.2-Azaltılan sermaye dolayısıyla nakit sermaye indiriminin uygulanma şekli 

 Tebliğ Taslağının “10.7.3.2. Her bir hesap dönemi için ayrı yararlanma” başlıklı ve “10.7.3.4. Sermaye azaltımı” başlıklı bölümünde “indirimden yararlanan Şirketlerde sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapması hâlinde nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmının indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı” belirtilmiştir. 

 Şirketler mevzuatın izin verdiği fonları (enflasyon düzeltmesi farkları, taşınmaz satış karı istisnası uygulanan tutarları vb) ve geçmiş yıl karlarını sermayeye ekleyebilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen çeşitli özelgelerde sermaye azaltımı yapıldığı durumda; azaltılan sermayenin;

 -Öncelikle, dağıtımı veya işletmeden çekilmesi kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı stopaja tabi fonlardan karşılandığı,

-Devamında, sadece vergi kesintisine tabi tutulacak kârların kullanıldığı,

-Son olarak, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulünün gerektiği ifade edilmektedir.

 Ayni ve nakdi sermaye artışları yanında mevzuatın izin verdiği fonları ve geçmiş yıl karlarını sermayeye ekledikten sonra sermaye azaltan şirketlerde, azaltılan sermaye tutarının nakit sermaye ödemesine ait kısmının yukarıda belirtilen sıraya göre tespit edilebilir. Azaltılan sermayenin yukarıda belirtilen ilk iki sıradaki unsurlardan fazla olması halinde artan kısmın Şirketin nakit ve varsa ayni sermaye ödemelerinin bir birine oranı mukabilinde ayrıştırılarak nakit sermaye ödemesi tutarı bulunabilir ve bu tutar için nakit sermaye indiriminden yararlanılmayabilir.

 5.3- Sermayenin geçmiş yıl zararlarını kapatmak amacıyla azaltılması halinde nakit sermaye indiriminin uygulanma şekli 

 Şirketlerin teknik iflas ile karşılaşmamak için geçmiş yıl zararlarını bünye dışına çıkarma amacıyla sermaye azaltarak azaltılan sermaye ile geçmiş yıl zararlarını kapattıkları görülmektedir. Azaltılan sermayenin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi durumunda Şirketten her hangi bir fon çıkışı olmamakta, azaltma öncesinde ve sonrasında Şirketin finansal durumu değişmemektedir. Söz konusu (ı) bendinde zarar sebebiyle özkaynakları ödenmiş sermayenin altına düşen Şirketlerde nakit sermaye indiriminden yararlanılmayacağına ilişkin bir düzenleme olmadığından sermayenin azaltılarak azaltılan sermaye ile geçmiş yıl zararlarının kapatılması halinde de daha önce ödenen nakit sermaye tutarları için indirim uygulamasına devam edilebilmelidir.  

 5.4- İndirim uygulamasında oransal sınıra takılan şirketlerin durumu 

Tebliğ taslağının “10.7.4.2. İndirim uygulamasına ilişkin oransal sınırlamalar” başlıklı bölümünde 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca gelirlerinin %25’i pasif nitelikteki gelirlerden oluşan Şirketler ile aktif toplamının %50 veya daha fazlası mali duran varlıklardan oluşan Şirketlerin nakit sermaye indirim oranın %0 olarak uygulanacağı açıklanmış, oransal sınıra takılan Şirketlerin söz konusu hadleri aşıp aşmadığının tespitinin, nakit sermaye ödemesinin yapıldığı yıl için mi? yoksa nakit sermaye ödemesi yapıldıktan sonraki her bir yıl için ayrı ayrı mı? yapılacağı hakkında bir belirleme yapılmamıştır.

İlgili düzenlemelerde bir kısıtlama olmadığından aktif yapısı ve gelir portföyü oransal sınırlarının her bir hesap dönemi için ayrı ayrı dikkate alınması, nakit sermaye ödemesi yapılan yılda aktif yapısı ve gelir portföyüne bağlı olarak indirim uygulamasında oransal sınıra takılan Şirketlerin daha sonraki yıllarda bu sınırlara takılmaması halinde nakit sermaye indiriminden yararlanabilmeleri gerekmektedir. 

 5.5- Artırılan nakit sermayeyi başka şirketlere sermaye olarak koyan veya kredi olarak kullandıran Şirketlerin durumu  

2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulması veya kredi olarak kullandırılması durumunda bu kısımlara tekabül eden tutarlar için indirim oranı %0 olarak uygulanacak olup, Tebliğ taslağında konulan sermayenin veya borcun geri alınması durumunda bu tutarlar için indirim uygulanıp uygulanmayacağı yönünde bir açıklama yapılmamıştır.

İlgili düzenlemelerde bir kısıtlama olmadığından artırılan nakit sermaye başka şirketlere sermaye olarak konduktan veya kredi olarak kullandırıldıktan sonra, konulan sermayenin veya kredinin geri alınması ve bu tutarların indirim hakkı bulunan Şirket faaliyetlerinde kullanılması halinde, söz konusu tutarların geri alındığı tarihlerin nakit sermaye ödemesi tarihi kabul edilerek indirim hakkından yararlanabilmesi gerekmektedir.

5.6-Teşvikli yatırımların elden çıkarılması durumunda nakit sermaye indirimi

Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.

Yatırım teşvik belgeli yatırımlar, teşvik mevzuatı uyarınca teşvik belgeli veya belgesiz başka yatırımcılara devredilebilmektedir. Nakit sermaye artışı ile finanse edilen teşvik belgeli yatırımların başkalarına devredilmesi halinde devredilen dönemden itibaren devredilen kısma isabet eden nakit sermaye tutarından ilave %25 indirim hakkının kullanılıp, kullanılmayacağı açıklanmalıdır.   

Kaynak: www.MuhasebeTR.com