Halen çalışma hayatına ilişkin yasal düzenleme 10.06.2003 tarihinde yayınlanan ve 1475 Sayılı eski kanunu (14. maddesi hariç) yürürlükten kaldıran 4857 Sayılı İş Kanunu ile yapılmış olmakla birlikte, 1475 Sayılı Kanunun yürürlükten kaldırılmayan kıdem tazminatına ilişkin 14. maddesinde, maddede belirtilen şartların mevcudiyeti ile hizmet akdi feshedilen veya sona eren işçilere işe başladığı tarihten itibaren hizmet akdinin devamı süresince her geçen tam yıl için işverence 30 günlük ücreti tutarında kıdem tazminatı ödenmesi öngörülmektedir. Söz konusu madde gereğince işçilere ödenmesi gereken kıdem tazminatına karşılık ayrılması yönünde bir zorunluluk bulunmaması ve vergi mevzuatımızda kıdem tazminatının ödendiği dönemde gider kaydının kabul edilmesi sebebiyle, çalışan işçi sayısı ve kıdem sürelerine göre değişebilecek önemli bir yükümlülük, SPK düzenlemelerine tabi şirketler dışında kalan büyük bir kesim tarafından mali tablolara yansıtılmamaktadır. Bu çalışmada bu yükümlülüğün diğer işletmelerde mali tablolara yansıtılması ve yeni Ticaret Kanunu’nun yasalaşması ile 2013 yılı başında yürürlüğe girmesi öngörülen muhasebe ve finansal raporlama standartları uygulama zorunluluklarına daha sağlıklı bir zeminde hazırlık yapılması için kıdem tazminatı karşılığı ayırma uygulamaları açıklanmıştır.
1-Kıdem Tazminatı Karşılığı Ayrılmasına İlişkin Düzenlemeler
Bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilerin uymak ve uygulamak zorunda olduğu muhasebe usul ve esasları 01.01.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yürürlüğe konulmuş, 1 sıra numaralı MSUGT’nde yer almayan konularda daha sonra Maliye Bakanlığınca yayınlanacak muhasebe standartlarına, yoksa muhasebe kavramlarına uygun olarak öncelikle, işletmenin içinde bulunduğu sektörde söz konusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan, bunun da uygulanmadığı hallerde uluslararası standartlarda benimsenen esaslara uyulacağı belirtilmiş ise de, 4 no.lu MSUGT ile uygulamanın yeni olması sebebiyle, 1994 hesap dönemi ile ilgili olarak kıdem tazminatı karşılığı ayrılması, ileri tarihli çeklerle alacak ve borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması ve benzeri hususlarda zorunluluk aranmamış, daha sonra yayınlanan 6 Sıra no.lu Tebliğ ile de muhasebe standartları yürürlüğe girinceye kadar mükelleflerin Tek Düzen Muhasebe Sistemi çerçevesinde ileri tarihli çekler ile alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutmaları ve kıdem tazminatı için karşılık ayırmaları mükelleflerin insiyatifine bırakılmıştır. Bu konuda bu güne kadar Maliye Bakanlığınca herhangi bir muhasebe standardı yayınlanmadığından kıdem tazminatı karşılığı ayrılması ihtiyari bir uygulama olarak kalmıştır. Ancak SPK düzenlemelerine tabi şirketlerde kıdem tazminatı karşılığı zorunlu olarak ayrılmaktadır.
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca yayınlanan ve 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yürürlüğe giren TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve 01/11/2010 tarihinde yürürlüğe giren KOBİ TFRS Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar standartlarında kıdem tazminatı karşılığı ayrılma kuralları belirlenmiş bulunmaktadır. Yukarıda belirtildiği üzere SPK düzenlemelerine tabi olmayan gerçek ve tüzel kişilerin mevcut düzenlemelere göre kıdem tazminatı karşılığı ayırma zorunluluğu bulunmamakla birlikte, 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girecek yeni Ticaret Kanunu’nda işletmelere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS/TFRS ve Yorumları ile KOBİ/TFRS) uygulama zorunluluğu getirildiğinden, yeni Ticaret Kanunu’nun bu hükümlerinin uygulanmaya başlaması ile birlikte SPK düzenlemelerine tabi olmayan işletme ve şirketlerinde kıdem tazminatı karşılığı ayırması zorunlu hale gelecektir.
Kıdem tazminatı fonu oluşturulmasına ilişkin olarak yeniden çalışmalar yapıldığı Kamuoyu gündeminde yer almakta olup, aslında kıdem tazminatı fonu hem 1475 sayılı Kanunun 14. Maddesinde, hem de 4857 Sayılı Kanunun Geçici 6. Maddesinde de zikredilmiş, ancak bu konuda başka bir yasal düzenleme yapılmadığından uygulanmamıştır. 4857 Sayılı Kanunun Geçici 6. maddesinde kıdem tazminatı fonuna ilişkin Kanunun yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçen süreye ait işçilerin kıdemleri için 1475 sayılı İş Kanununun 14. maddesi hükümlerine göre kıdem tazminatı haklarının saklı olduğu belirtilmiştir. Kıdem tazminatı fonu kurulması halinde, fonun kuruluş tarihi itibariyle çalışanların baki kıdem tazminatı haklarının işverenlerce, fon kuruluşundan sonraki döneme ait kıdem tazminatlarının bu fondan karşılanacağı ve işverenlerce fona ödenen tutarların dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği anlaşıldığından, böyle bir fon kurulması halinde de en azından çalışanların mevcut kıdem tazminatı hakları için karşılık ayrılması yasal bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır.
1475 Sayılı İş Kanununun halen yürürlükte olan 14. maddesine göre işçilere ödenen kıdem tazminatlarının yıllık miktarı, Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek devlet memuruna ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemeyeceği için kıdem tazminatı karşılığı ayrılırken bu tavan tutarının da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
2- Mali Kar/Zarar Hesabında Kıdem Tazminatı Karşılıkları
Gerçek ve tüzel kişilere ait finansal tabloların ihtiyaca uygun, güvenilir, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir ve tutarlı olmasını sağlamak üzere yayımlanan muhasebe usul ve esasları ile standartlar ticari bilançonun oluşumuyla ilgili olup, vergi matrahlarının tespitinde VUK’nun farklı değerleme hükümleri sebebiyle ortaya çıkacak olumlu ve olumsuz farklar, kanunen kabul edilmeyen gider veya vergiden müstesna gelir olarak mütalaa edilerek ticari kara ilave ve indirimler yapılması suretiyle uygulanmaktadır. Ticari kar/zararın gerçek tutarlara göre tespitini amaçlayan bu standartlara göre kıdem tazminatı karşılığı ayrılması gerekmekle birlikte, mevcut vergi mevzuatımızda kıdem tazminat karşılıkları dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek unsurlar arasında sayılmamış, kıdem tazminatlarının ancak ödendikleri dönemde gider olarak dikkate alınacağı yönünde düzenleme yapılmıştır. Bu sebeple karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilen kıdem tazminatları, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.
İşten ayrılan personele ödenen kıdem tazminatının, geçmiş dönemlerde karşılık ayrılan kısmı ilgili yıllarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığından, söz konusu karşılık tutarı ödemenin yapıldığı döneme ilişkin geçici vergi beyannameleri ve kurumlar vergisi beyannamesinde Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirim olarak matrahtan düşülmelidir. Ayrıca kıdem tazminatı karşılığı ayrılan çalışanların kıdem tazminatı ödenmesi gerektirmeyen bir sebeple işten ayrılmaları halinde, bu çalışanlar için ayrılmış bulunan kıdem tazminatı karşılığının gelir yazılarak iptal edilmesi gerektiğinden, bu şekilde gelir yazılarak iptal edilen kıdem tazminatı karşılıkları da geçici vergi beyannameleri ve kurumlar vergisi beyannamesinde Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirim olarak matrahtan düşülmelidir. Bu sebeple ayrılan karşılıkların ve ödenen kıdem tazminatlarının ayrıntılı olarak nazım hesaplarda izlenmesi gerekmektedir.
3- Kıdem Tazminatı Karşılığının Muhasebeleştirilmesi
1 sıra numaralı MSUGT ile yürürlüğe konulan Tek Düzen Hesap Planında kıdem tazminatı karşılıkları 372- ve 472- kodlu Kıdem Tazminatı Karşılığı hesaplarında izlenmekte olup, söz konusu Tebliğde bu hesapların işleyişine ilişkin olarak “Belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılacak kıdem tazminatı karşılıkları 472- kodlu hesaba alacak yazılırken, ilgili gider hesaplarına borç kaydedilir. İzleyen dönemde ödenmesi beklenen kıdem tazminatı karşılık tutarları bu hesabın borcuna 372- kodlu hesabın alacağına kaydedilir, ödenen kıdem tazminatı 372- kodlu hesabın borcuna kaydedilir” açıklamaları yapılmıştır.
İlk defa kıdem tazminatı karşılığı ayıran işletmelerde, geçmiş dönemlere ve cari döneme ait olan iki ayrı kıdem tazminatı yükü bulunmakta olup, geçmiş dönemlere ait kıdem tazminatı yükünün bir defada giderleştirilmesini kısıtlayıcı bir hüküm bulunmadığından, 2011 yılı ticari karları ayrılacak toplam kıdem tazminatı yükünü massedebilecek şirketlerde bu karşılıkların bir defada gider yazılması, 2011 yılı ticari karı yeterli olmayan şirketlerde ise 280-hesaba kaydedilerek müteakip yıllarda eşit taksitler halinde giderleştirilmesi mümkün bulunmaktadır. (SPK mevzuatına tabi olup, borsada işlem görmeyen ortaklıklarda ilk defa kıdem tazminatı karşılığı ayrılırken önceki dönemlere rastlayan kıdem tazminat yüklerinin en az 5, en çok 10 yılda eşit taksitlerde giderleştirmeleri gerekmektedir.)
İlk olarak, yapılacak muhasebe kayıtlarına dayanak teşkil etmek üzere personel bazında müfredatlı kıdem tazminatı tabloları oluşturulmalıdır. Bu tablolar önceki dönemlere ve cari döneme ait kıdem tazminatı yükünü ihtiva edecek şekilde hazırlanmalıdır. Örneğin 2011 yılı sonu itibariyle kıdem tazminatı karşılığı ayrılması halinde, geçmiş dönemlere ait kıdem tazminatı 31.12.2010 tarihi itibariyle, cari döneme ait kıdem tazminatı da 31.12.2011 tarihi itibariyle ayrı ayrı hesaplanarak iki ayrı sütunda gösterilmelidir. Cari döneme ait kıdem tazminatı karşılığı, çalışanların işletmede gerçekleştirdiği fonksiyona göre (üretim, hizmet, araştırma geliştirme, pazarlama satış dağıtım, genel yönetim) muhasebeleştirilmeli ve bu işlem için 472- ve ilgili (730, 740, 750, 760, 770) no.lu hesaplar kullanılmalıdır. Tek seferde veya taksitler halinde giderleştirilecek 31.12.2010 öncesi dönemlere ait kıdem tazminatı ise 681-Önceki Dönem Gider ve Zararları hesabı kullanılarak giderleştirilmelidir.
Aşağıda kıdem tazminatı karşılığı ayıran ve ayırmayan 2 şirketin kıdem tazminatı karşılığı ayrılması ve tazminat ödemesi ile ilgili olarak yapması gereken muhasebe kayıtlarının örneği verilmiştir.
Örnek: Pazarlamacı olarak çalışan (A) personeli 31.03.2011 tarihi itibariyle emekli olmak üzere işten ayrılmıştır. Bu şahsın 31.12.2010 tarihi itibariyle birikmiş kıdem tazminatı yükü 10.000 TL. olup, 31.03.2011 tarihi itibariyle 10.400 TL. kıdem tazminatı ödenecektir. Kıdem tazminatı karşılığı ayrılan ve ayrılmayan iki şirkette bu personele ilişkin olarak yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
Kıdem Tazminatı Karşılığı Ayırmayan Şirket
|
İşlem
|
31.12.2010
|
|
|
|
|
Dönem Sonunda Karşılık Ayrılması
|
Kayıt Yok
|
|
|
31.03.2011
|
|
|
|
|
Kıdem Tazminatı Ödemesi
|
760-
|
10.400,00
|
|
|
335-
|
10.331,36
|
|
360-
|
|
68,64
|
|
|
Kıdem Tazminatı Karşılığı Ayıran Şirket
|
31.12.2010
|
|
681/760
|
10.000,00
|
|
|
472-
|
|
10.000,00
|
|
900-KKEG
|
10.000,00
|
|
|
901-KKEG Kar.
|
10.000,00
|
|
(*) 2010 yılı geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesinde ticari kara ilave/zarardan tenzil edilecek tutar
|
|
01.01.2011
|
|
|
|
472-
|
10.000,00
|
|
|
372-
|
|
10.000,00
|
|
|
|
31.03.2011
|
|
|
|
760-
|
400,00
|
|
|
372-
|
10.000,00
|
|
|
335-
|
10.331,36
|
|
360-
|
68,64
|
|
902-Mat. İnd. Kar.
|
10.000,00
|
|
|
903-Matrahtan İnd.
|
10.000,00
|
|
-Zarar Dahi Olsa İndirim ve İstisna Tutarı
|
|
(*) 2011 yılı geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamesinde ticari kardan tenzil/zarara ilave edilecek tutar
|