MAKALE & YORUM DETAYI
  • Tarih:  27.11.2006
  • Konu:  Hurda ve Atık Malların Tesliminde KDV İstisnasından Vazgeçilmesi
  • Yazar:  Ahmet KUTSAL -   Yeminli Mali Müşavir -   Sorumlu Ortak Baş Denetçi
1. Katma Değer Vergisinde İstisna / İndirim İlişkisi
Bilindiği üzere katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda katma değer vergisi alınacak, ancak herbir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilecektir. İndirim mekanizmasının varlığının bir sonucu olarak, bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildiği bedel ile vergi nispetinin çarpımı kadar olacaktır. Bu suretle vergiden vergi alınması ve her sahada alınan vergilerin mal ve hizmetin bünyesinde kalması gibi durumlarla, o mal veya hizmet üzerine ağır bir vergi yükü yüklenmesi önlenerek, aynı tip mal ve hizmetlerin aynı vergi yükünü taşıması sağlanmış olmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesine göre, mükellefler, yaptıklarıvergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini indirebileceklerdir.
KDV kanununun 1 ve 23 No.lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklandığı üzere Vergiden istisna edilen işlemleri yapanlar çeşitli nedenlerle bu istisnânın kendileri bakımından yararlı olmadığı kanaatına varabilirler. Gerçekten istisna müessesesi bu verginin en önemli özelliği olan indirim imkanını (11, 13, 14 ve 15. maddelerdeki istisnalar hariç**) ortadan kaldırmaktadır.
Katma değer vergisi, esas itibariyle vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkan tanınmayan bazı haller Kanunun 30. maddesinde belirtilmiş, vergi indiriminden yararlanabilmek için bu indirimle ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şartı getirilmiştir. Bu nedenle, 30. maddenin (a) bendinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılmayacağı hükme bağlanmış olup, buna göre Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesi kapsamına giren işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamıyacak, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir. Ancak aşağıda açıklanacağı üzere bu madde kapsamında sayılan istisna işlemlerinin bir kısmının teslimlerinde teslimde bulunan mükelleflere istisnadan vazgeçme tercih hakkı tanınmıştır. Şayet bu hak kullanılırsa gider veya maliyet yazılan yüklenilen KDV’lerinin yeniden indirim konusu yapılabilmesi mümkün olacaktır.
02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı resmi gazetede yayınlanan 5035 sayılı kanunun 8. maddesi ile KDV kanununun 17/4-g maddesinde yapılan değişiklikle metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıklarının (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimleri 01.01.2004 tarihinden itibaren KDV’den istisna edilmiş olup, 91 No.lu KDV Genel Tebliğinde ise yine aynı kanunun 18/1 maddesi uyarınca istisnadan vazgeçen mükelleflere ait işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki esaslar dahilinde tevkifata tabi tutulacağı belirtilmiştir.
2. İstisnadan Vazgeçme
KDV kanununun 18. Maddesinde istisnadan vazgeçme ve istisnaların sınırı ile ilgili düzenlemeler yapılmış, bu düzenlemelere göre istisnadan vazgeçilebilecek işlemler sayılmış olup, bunlar arasında konumuzla ilgili olarak aşağıdaki bent hükmü tanzim edilmiştir. 
- ...
- “Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi, “
- ...
Kanunun 18. maddesi hükmüne göre istisnadan vazgeçmek isteyenler, vergi dairesine yapacakları yazılı müracaatla vergiden istisna edilmiş işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. Ancak bu talep istisnaya dahil bütün muameleleri kapsamalıdır. Yani istisnadan kısmi vazgeçme mümkün değildir. İstisnadan vazgeçeceklerin mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunacaktır. Bu şekilde mükellef olanlar mükellefiyete giriş tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamayacaklardır. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkmak için talepte bulunmadıkları takdirde, mükellefiyet üç yıl daha uzayacaktır. Mükellefiyetten çıkmak için yapılacak başvuru üçüncü yılın son gününe kadar yapılabilir. İstisnadan vazgeçilmesi halinde hurda veya atık metal, plastik, kağıt, cam teslimleri KDV’ne tabi olacak ancak bu teslimler sebebiyle ödenecek KDV’leri aşağıda anlatılacağı üzere KDV tevkifatına konu olacaktır. İstisnadan vazgeçilmesi halinde maliyet yazılan KDV’ler geri kazanılacak, ancak bu tutarlar kurumlar vergisi matrahına dahil olacağından işletmelerin kar beyan ettikleri dönemlerde %20 oranında kurumlar vergisi ve dönem içinde aynı oranda geçici vergiye tabi olacaktır.
Ödenen katma değer vergileri her aşamada indirim konusu yapılmakta ve bir sonraki alıcıya yansıtılmakta olduğundan hiçbir alıcı üzerinde finansman maliyeti dışında bir yük oluşturmamaktadır. Ancak istisnadan vazgeçilmesi halinde alıcılara KDV ödemesi talep edileceğinden büyük alıcıların vergi dairelerine KDV ödeme pozisyonunda olmaları halinde satın aldıkları mallar için KDV ödeme işlemi bu firmalarca daha kolay kabul edilebilecektir.
3. KDV Vergi Tevkifat Uygulaması
3065 sayılı KDV kanununun 9. Maddesinde Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir denilmektedir. Bu şekilde tevkifat uygulamasının temel mantığı, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bir kısmının, mal satın alan veya hizmeti yaptıran tarafından, satıcı veya hizmeti yapana değil, doğrudan kendi vergi dairelerine ödenmesidir. Böylece hesaplanan verginin belli bir kısmı, satıcı veya hizmeti yapanın insiyatifi dışında vergi dairesine intikal etmiş olmaktadır. 
Bu kapsamda tevkifat uygulanan işlemler ise aşağıdaki gibidir.
-Tekstil ve konfeksiyon sektöründe fason imalat,
-KDV mükelleflerinin işgücü hizmet alımı,
-Külçe bakır ve diğer bakır ürünlerinin teslimi,
-Hurda ve atıklardan elde edilen plastik hammaddesi teslimi,
-İthalde KDV uygulanmayan akaryakıtların teslimi,
-Hurda veya atık metal, plastik, kağıt, cam tesliminde KDV istisnasından vazgeçilmesi,
-Kamusal karekterli kurum ve kuruluşlara, bankalara, özel finans kuruluşlarına ve halka açık şirketlere yapılan İnşaat, etüd, projei mimarlık ve mühendislik hizmetleri, taşıt, makine ve demirbaş tamiri, bakımı ve onarım hizmetleri, yemek servis hizmetleri, temizlik hizmetleri, bahçe ve çevre bakım hizmetleri, özel güvenlik hizmetleri ile danışmanlık ve denetim hizmetleri,Yazımızda incelenen örnek olaya konu olan hurda metal teslimleri 51 No.lu KDV Genel Tebliğinin II/B bölümünde “Gerçek usule tabi mükelleflerden yapılacak hurda metal alımlarında teslim bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 2/3'ü, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmek üzere vergi tevkifatına tabi tutulacak, 1/3'ü ise satıcıya ödenecektir” denilerek tevkifat kapsamına alınmıştır. Vergi tevkifatı, hurda metalin gerçek usule tabi mükellefler arasında her el değiştirilişinde uygulanacak olup, hurda metal teslimleri nedeniyle yapılan tevkifatlar sonunda ortaya çıkacak olan Katma Değer Vergisinin iade edileceği açıklanmıştır.
19.03.2002 tarih ve 24700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 85 No.lu KDV Genel Tebliğinin B/1 bölümünde “Hurda metal teslimlerinde uygulanmakta olan katma değer vergisi tevkifatının oranı ve kapsamı ile ilgili olarak, bu tebliğin yayımını izleyen ayın başından (01.04.2002 tarihinden) itibaren geçerli olmak üzere; hurda metal alımlarında teslim bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 90’ının alıcı tarafından tevkifat uygulanmak suretiyle sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi, % 10’unun ise satıcıya ödenmesi ve hurda olarak alışlarında tevkifat uygulanan demir, bakır, alüminyum, pirinç, kurşun, teneke gibi metallerin külçe haline getirilerek satılması durumunda da yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde tevkifat uygulanması gerektiği belirtilmiştir.
4. Örnek Olay İncelemesi
Faaliyet konusunu hurda demir, saç ve supresi ıskartası teslimleri olan Örnek Ltd. Şti.’nin istisna kapsamında 01.01.2006 – 30.09.2006 dönemindeki hurda metal teslimleri toplamı 5.701.307,56 YTL ve bu teslimler nedeniyle KDV kanununun 30/a maddesi kapsamında maliyet kaydettiği KDV tutarı ise 103.970,97 YTL’dır. Şirket aynı dönemde istisnadan vazgeçmiş olması halinde:
01.01.2006 – 30.09.2006 döneminde gerçekleşen hurda metal teslimleri toplamı olan 5.701.307,56 YTL üzerinden 1.026.235,36 YTL KDV hesaplanacaktı. Bu tutar aynı zamanda %90 oranında tevkifata tabi olduğundan hesaplanan 1.026.235,36 YTL tutarındaki KDV’nin %10 ‘luk (1.026.236,36 * %10 =) 102.623,54 YTL tutarındaki kısmı şirkete ödenecek, tevkifata tabi olan %90 ’lık (1.026.236,36 * %90 =) 923.611,82 YTL tutarındaki kısım ise şirket adına alıcılar tarafından 2 no.’lu KDV beyannamesi ile vergi dairelerine ödenecekti. Bu işlemin ilgili dönemde şirket mali tabloları üzerinde oluşturacağı sonuçlar ise aşağıdaki gibi olacaktır. 
4.1. Tahsil Edilen %10 Oranındaki KDV Sebebiyle Kazanımlar
İstisnadan vazgeçilmesi halinde istisna kapsamında yapılan teslimler nedeni ile 01.01.2006 – 30.09.2006 döneminde maliyet kaydedilen toplam 103.970,97 YTL yüklenilen KDV indirim konusu yapılacak, 102.623,54 YTL tutarındaki hesaplanarak tahsil edilen KDV’den mahsup edilmiş ve bu tutar şirketçe tahsil edilmiş olacaktır. Şirketin diğer işlemlerinden ayrı değerlendirildiğinde bu işlem sonuncunda (103.970,97 – 102.623,54 =) 1.347,43 YTL devreden KDV oluşacaktır.
Bu tutarın indirim konusu yapılması ve dolayısıyla maliyetlerden çıkartılması sonucu, inceleme döneminde oluşan geçici vergi matrahı da aynı oranda artacak, geçici vergi matrahındaki bu artış sebebiyle hesaplanan geçici vergi ve dolayısıyla kurumlar vergisi tutarına 20.794,19 YTL ilave yük getirecektir.
4.2. Tevkifat Yoluyla Yatırılan %90 Oranındaki KDV Sebebiyle Doğacak Kazanımlar
İstisna kapsamındaki teslimler nedeniyle yüklenilen ve maliyet kaydedilen KDV tutarının istisnadan vazgeçilmesi halinde hesaplanan ve tahsil olunan KDV’ne oranı yükseldikçe finansal açıdan istisnadan vazgeçme kurum lehine olacaktır. Zira öncelikle tevkifattan sonraki %10 oranındaki KDV nakden tahsil edilmekte, yüklenilen vergilerin bu tutardan daha fazla olduğu durumlarda ise kurum adına tevkif edilerek yatırılan %90 oranındaki KDV ‘ne kadar olan tutarında nakden veya mahsuben iade alınması imkanı doğmaktadır. Özellikle büyük yatırım dönemlerinde yüklenilen KDV’lerin tevkifat tutarı olan teslim bedellerinin %16,2’sine kadar tutarı indirim konusu yapılmak ve iade alınmak suretiyle geri kazanılması mümkün olacaktır.
Örneğin yazımızın 4. (Örnek olay incelemesi) bölümündeki örnekte diğer değerler aynı olmakla beraber işletmenin fabrika inşaat ve makine teçhizat yatırımlarından dolayı yüklendiği ve gider yazmış olduğu KDV tutarının 610.000 YTL olduğunu kabul edelim. Bu durumda işletme istisnadan vazgeçmiş olması halinde gider yazmış olduğu 610.000 YTL KDV’den istisna kapsamındaki teslimler üzerinden hesaplanan ve tahsil edilen 102.623,54 YTL KDV mahsup edilecek ve bakiye (610.000 – 102.623,54 =) 507.376,46 YTL KDV’nin kurum adına yapılan tevkifat tutarı 923.611,82 YTL. olduğu için kuruma iade edilmesi gerekecektir. Bu hususta çıkarılan 53 no.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde yapılacak işlemlerin şekli açıklanmış, 86 no. lu KDV Genel Tebliği ile 2.000 YTL.’nın altındaki iadeler inceleme raporu ya da teminat aranılmadan yerine getirileceği, bu tutarı aşan iade taleplerinin Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu ibraz edilmesi halinde teminat ve vergi inceleme raporu aranmadan yerine getirileceği belirtilmiştir. 72 no.lu KDVK Genel Tebliğinin 18. maddesinde, hurda metal alımları dolayısıyla iade edilecek Katma Değer Vergisinin 39 no.lu KDV Genel Tebliği'ne göre hesaplanacağı açıklanmıştır. 39 no.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünün son paragrafında “mükellefin toplam hesaplanan vergisinden indirilebilir vergisi düşülecek, indirilemeyen kısım kalmaz ise iade yapılmayacaktır. İndirilmeyen bir kısım kalır ve miktar, bildirimde beyan edilen iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergiden büyük olursa, bünyeye giren verginin tamamı iade edilecektir. Hesaplanan vergiden 32-34. satırlar arasında yapılan indirimin, stoktaki malların vergisine ait olduğu gibi gerekçeler, iadenin yapılmasına engel değildir." şeklinde açıklanmıştır. 
Yapılan bu değerlendirmeler sonucunda fiili durum ile istisnadan vazgeçilmesi halinde oluşacak bilançonun incelenmesi sonucu, istisnadan vazgeçilmesi halinde gider yazılan bir tutarın yeniden kazanılmasının bilanço ve gelir tablosu üzerinde bütün olumlu etkileri görülecektir.   Kasa Hesabında istisna kapsamındaki teslimlerden istisnadan vazgeçilmesi halinde hesaplanıp tahsil edilecek KDV tutarı olan 102.623,54 YTL ve Devreden KDV Hesabında ise 1.347,43 YTL olmak üzere bilanço aktifindeki dönem varlıklar toplamı (102.623,54 + 1.347,43 =) 103.970,97 YTL artacaktı. Buna karşılık giderlerden çıkartılarak indirim konusu yapılan KDV sebebiyle artan dönem karı üzerinden %20 oranında ilave 20.794,19 YTL geçici vergi (kurumlar vergisi) ödemesi nedeni ile bilanço pasifindeki kısa vadeli yabancı kaynaklar toplamı ile Dönem Net Karındaki 83.176,77 YTL artıştan dolayı işletmeniz öz kaynakları toplamı da aynı tutarlarda artacaktı. Bilançoda dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklar arasındaki fark dönen varlıklar lehine (103.970,97 – 20.794,19 =) 83.176,00 YTL olarak gerçekleşecek, bu da işletmelerin dönen varlıkları ile kısa vadeli yabancı kaynakları arasındaki ilişkileri analiz eden likidite oranları işletme lehine oluşacaktır. 
5. Sonuç
5.1. KDV kanununun 17/4-g maddesinde belirtilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıklarının teslimlerinde aynı kanunun 18/1 maddesi kapsamında istisnadan vazgeçen mükellefler 91 No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtildiği üzere işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki esaslar dahilinde tevkifata tabi tutulacaktır.
5.2. İstisnadan vazgeçen mükellefler teslimleri üzerinden hesaplanan KDV’nin %10’luk kısmını tahsil edecek, buna karşılık KDV kanununun 30/a maddesi gereğince istisna kapsamındayken gider kaydettiği yüklenilen KDV’ni indirim konusu yapacaktır. 
5.3. İndirim konusu yapılan KDV dönem maliyetinden çıkartılacağı için, dönem içinde geçici vergi ve dolayısıyla kurumlar vergisi matrahını artıracak, indirim konusu yapılan KDV’nin %20 oranında ilave vergi yükü getirecektir. Diğer taraftan indirim konusu yapılan KDV’den teslimler dolayısıyla hesaplanan ve tahsil olunan KDV mahsup edildikten sonra artan katma değer vergisinin bu teslimler nedeniyle alıcılar tarafından tevkif olunan (hesaplanan KDV’nin) %90’lık kısma kadar olan tutarı iade olarak alınabilecektir. Ödenen katma değer vergileri her aşamada indirim konusu yapılmakta ve bir sonraki alıcıya yansıtılmakta olduğundan istisnadan vazgeçilmesi hiçbir alıcı üzerinde finansman maliyeti dışında bir yük oluşturmayacak, istisnadan vazgeçen mükelleflerin özellikle yatırım dönemlerindeki yüklenilen KDV’lerinin mahsup ve iade olarak geri kazanılması mümkün olacaktır.  
(**)    KDV Md.11 - İhracat İstisnası
                  Md.13 - Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna
                  Md.14 - Taşımacılık İstisnası
                  Md.15 - Diplomatik İstisnalar
 

 

 

 

DÖVİZ
MALİ AÇIKLAMALARA ÜYELİK
E-Mail
MALİ TAKVİM