Özet
Vergisel konuların sadece vergi kanunlarında düzenleneceğine dair bir anayasal zorunluluk yoktur. Bu sebeple, mevzuatımızda çok çeşitli kanunlarda vergisel düzenlemeler mevcuttur. Hangi kanunda yer alırsa alsın, vergilendirmeye taalluk eden hükmün Anayasaya uygun olması gerekir. Aksi takdirde Anayasa Mahkemesi tarafından anılan kanun hükmünün iptali söz konusu olacaktır. “Belirlilik” kavramını, hukuk devletinin ve verginin yasallığı ilkesinin temel özelliklerinden biri olarak kabul eden Anayasa Mahkemesi, kanunlarda yer alan “Kanunun uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf”iyet öngören ifadenin, Anayasaya aykırı olduğu görüşündedir. Anayasa Mahkemesinin anılan görüşünü yansıttığı kararının tahlili ile kanunlarda sıkça kullanılan bu kalıba dayalı muafiyet düzenlemeleri, makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
Anahtar Kelimeler : Vergi, Resim, Harç, Muafiyet, Belirlilik, Anayasa
1. GİRİŞ
Yasama yetkisinin genelliği gereği, yasayla düzenleme alanının konu bakımından sınırı yoktur. Anayasa’ya aykırı olmamak koşuluyla, her konu yasayla düzenlenebilir. Yasa yapma süreci, milletvekillerinin gündemdeki kanunla ilgili veya ilgisiz, konuşmalarını müteakip oylama ile neticelenen basit bir süreç değildir. Toplumun ihtiyaçlarını algılayan siyasetçinin, mevzuattaki bağlantıları, işleyişi ve tedvin tekniğini gözeten bürokratın, yasama yetkisini kullanan parlamenterlerin ve ortaya çıkan kanun metninin anayasal denetimini yapan yargı camiasının da dahil olduğu, çok yönlü ve döngülü bir süreçtir. Gerek hükümet tasarısı, gerekse de kanun teklifi şeklinde yasama süreci başlatılmış olsun, hedeflenen siyasi amaca ulaştırabilecek, efradını cami ağyarını mani bir lafız tercih edilmelidir. Özellikle vergi hukukunda lafız, hayati önemi haizdir.
Anayasanın 38. maddesinde cezalandırmada, 73. maddesinde ise vergilendirmede yasallık ilkesine vurgu yapılır. Eksik veya yanlış formülasyonlarla hazırlanan, cezalandırmaya veya vergilendirmeye ilişkin kanuni düzenlemelerin ortaya çıkardığı mahzurların, ikincil mevzuatla telafisi de mümkün değildir. Bu anlamda, vergilendirmeye ilişkin mükellef, konu, matrah, nispet, muafiyet, istisna gibi hususların kanunda açıkça düzenlenmesi öngörülebilirlik, belirlilik ve hukuk güvenliği ilkelerinin, dolayısıyla da Hukuk Devleti ilkesinin vazgeçilmez unsurlarıdır.
2. MUAFİYET KALIBINA ANAYASA MAHKEMESİNİN YAKLAŞIMI
5449 sayılı “Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun”un (1) 1. maddesinde Kanunun amacının; kamu kesimi, özel kesim ve sivil toplum kuruluşları arasındaki işbirliğini geliştirmek, kaynakların yerinde ve etkin kullanımını sağlamak ve yerel potansiyeli harekete geçirmek suretiyle, ulusal kalkınma plânı ve programlarda öngörülen ilke ve politikalarla uyumlu olarak bölgesel gelişmeyi hızlandırmak, sürdürülebilirliğini sağlamak, bölgeler arası ve bölge içi gelişmişlik farklarını azaltmak üzere oluşturulacak kalkınma ajanslarının kuruluş, görev ve yetkileri ile koordinasyonuna ilişkin esas ve usûlleri düzenlemek oluğu belirtilmiştir. Kanunun 26. maddesinde ise söz konusu ajanslar, “bu Kanunun uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf” tutulmuştur.
Kanun’un bazı maddelerinin yanı sıra 26. maddesinin de Anayasaya aykırı olduğu, iddiasının incelendiği, Anayasa Mahkemesinin 30.11.2007 tarih, Esas:2006/61, Karar:2007/91 sayılı kararında (2); madde hükmünün 2 noktada belirsizlik taşıdığı ifade edilerek, Kanunun 26. maddesi Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine, oybirliğiyle aykırı bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi; birinci olarak, 5449 sayılı Kanunun “uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerin” neler olduğunun, ikinci olarak da “her türlü vergi, resim ve harçtan” hangi vergi, resim ve harçların kastedildiğinin belirsiz olduğunu, madde hükmünün belirlilik, öngörülebilirlik, hukuk devleti ve verginin yasallığı ilkelerine aykırılık teşkil ettiğini belirtmiştir.
Kararın ilgili bölümü önemine binaen aynen aşağıya alıntılanmıştır.
“Hukuk devletinin ve verginin yasallığı ilkesinin temel özelliklerinden biri de “belirlilik”tir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını ifade eder. Buna göre, yasal düzenlemelerin herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gerekmektedir. Yasa kuralı, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmelidir. “Öngörülebilirlik şartı” olarak nitelendirilen bu ilkeye göre yasanın uygulanmasında takdirin kapsamı ve uygulama yöntemi bireyleri keyfi ve öngöremeyecekleri müdahalelerden koruyacak düzeyde açıklıkla yazılmalıdır. Belirlilik, yükümlülerin hukuki güvenliğini korumakla birlikte aynı zamanda vergi idaresinde istikrarı da sağlamaktadır.
Kuralda muafiyetin tanındığı mükellef ve muafiyetin türü olmak üzere vergilendirme yönünden iki unsur bulunmaktadır. Her türlü vergi, resim ve harç muafiyeti ajanslara tanınırken, 5449 sayılı Yasa’nın uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerin neler olduğu açık olarak gösterilmemiştir. Yasa’nın uygulanmasıyla ilgili, vergi, resim ve harçtan muaf tutulacak iş ve işlemlerin niteliği, türü, kapsamı ve sınırı gibi unsurlar belirtilmemiş; vergi, resim ve harç türü ile muafiyet arasında bağlantı kurulmamıştır. Muafiyetin hangi amaçla, niçin, hangi sınır ve koşullarla yapıldığına ilişkin bir açıklık bulunmamaktadır.”
Diğer taraftan, 26. maddenin iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlal edici nitelikte olduğundan gerekli yasal düzenlemelerin yapılması amacıyla iptal kararının, Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak üç ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.
Nitekim yasama organınca, iptal kararının meydana çıkardığı boşluğun doldurulması amacıyla 5917 sayılı Kanunun (3) 37. maddesiyle, 5449 sayılı Kanunun 26. maddesinde yapılan yasal düzenleme ile bu madde“Ajans; alacaklarının tahsili, taşınır ve taşınmaz mallarının alım, satım, kiralama ve devri, mal ve hizmet alımları, proje ve faaliyet desteği kapsamında yapılacak işlemler ve düzenlenecek kağıtlar ile ilgili olarak damga vergisi, harç ve fondan; yapılacak bağış ve yardımlar nedeniyle veraset ve intikal vergisinden muaftır” şeklini almıştır. Yeniden düzenlenen metinden de görüldüğü üzere yasama organı, güncel ve gerçek iradesini; bir kısım işlemlere ilişkin damga vergisi, harç ve fon ile, ajanslara yapılan bağış ve yardımlara ilişkin veraset ve intikal vergisine ilişkin mükellefiyetlerden muafiyet tanımak suretiyle ortaya koymuştur. Böylece, Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçesine yasama organı da iştirak etmiş, bütün işlemleri ve bütün vergi çeşitlerini kastetmediğini ortaya koymuş olmaktadır. Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçesinin, gerçek ve somut bir karşılığının bulunduğu teyit edilmiş olmaktadır.
Bu durumda Anayasa Mahkemesince, “Kanunun uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf”iyet öngören kanunlar hakkında (iptal istemiyle Anayasa Mahkemesine intikal ettiğinde) iptal kararı verileceğini söylemek mümkündür.
3. KALIBIN KULLANILDIĞI BAZI KANUNLAR
Vergilendirmeye müteallik hususların, vergi kanunları dışındaki kanunlarda düzenlenmesi, vergi idaresi ve 3568 sayılı Kanuna bağlı faaliyet gösteren meslek mensuplarınca arzulanan bir durum değildir. Fakat yasama organını, vergilendirmeye müteallik hususları vergi kanunlarında düzenlemeye zorlayacak anayasal bir hüküm de mevcut değildir. Bugün itibariyle mevzuatımızda, vergi kanunları hariç, yaklaşık 130 kanunda vergisel muafiyet ve istisna hükümleri mevcuttur.
Diğer taraftan, istisna ve muafiyet uygulamalarına sıkça başvurulması da vergi sistemini karmaşıklaştırmakta ve bütünlüğünü bozmaktadır. Bu sırada farklı kanunlarda yer alan farklı hükümlerin doğurduğu kanun çatışmaları ise, tartışmalı uygulamalar ve yargısal ihtilaflara yol açmaktadır. (4)
Mevzuatımızda sıkça kullanılan söz konusu cümle kalıbının yer aldığı kanunlardan bazıları aşağıdaki belirtilmektedir.
a) 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri (OSB) Kanunu’nun (5) 21. maddesi “OSB tüzel kişiliği, bu Kanunun uygulanması ile ilgili işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır” şeklinde düzenlenmiştir. (6)
b) 5200 sayılı Tarımsal Üretici Birlikleri Kanunu’nun (7) 19. maddesi “Birliğe ait her türlü taşınır ve taşınmaz mallar, bunların alım, satım, inşa ve kullanımları ile birlikçe yürütülen hizmet ve faaliyetler damga vergisi hariç her türlü vergi, resim, harç ve katkı payından muaftır” şeklinde düzenlenmiştir.
c) 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun (8) 140. maddesi “Fon (TMSF) her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır” şeklinde düzenlenmiştir.
d) 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısiyle Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun’un (9)
42. maddesi
“Bu kanunun uygulanması dolayısiyle taşınmaz malların alım, satım, ipotek, tapu-kadastro işlemleri, yeniden inşa edilecek veya onarılacaklarla ilgili ihale, sözleşme, ruhsatname ve sair işlemler ve bu kanundan faydalanacakların verecekleri beyanname, taahhütname ve yapacakları sözleşmeler her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.”
45. maddesi
“Âfetlerden zarar görenlere yardımda bulunmak üzere kurulan Millî Yardım Komitesi ile mahalli yardım komitelerine makbuz mukabilinde yapılacak bağış ve yardımlar her türlü vergi, resim ve harcdan müstesna olduğu gibi bunların gelir ve kurumlar vergileri mükellefleri tarafından masraf kaydı da caizdir.
Âfetlerden zarar görenlere tahsis edilmek üzere tertip edilen temsil, konser ve spor eğlenceleri de her türlü vergi, resim ve harctan muaf tutulur” şeklinde düzenlenmiştir.
e) 2813 sayılı Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumunun Kuruluşuna İlişkin Kanun’un (10) 5. maddesi “Kurumun gelirleri her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır” şeklinde düzenlenmiştir.
f) 2560 sayılı İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un (11) 21/a. maddesi “İSKİ'nin görevleri için kullandığı taşınmaz malları, tesisleri, işlemleri ve faaliyetleri her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” şeklinde düzenlenmiştir.
4. MUAFİYETİN KAPSAMINA İLİŞKİN DANIŞTAYIN VE VERGİ İDARESİNİN GÖRÜŞLERİ
“Kanunun uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf”iyet öngören ifadenin belirsizliği, gerek idarenin gerekse Danıştayın çok farklı değerlendirmelerine kapı aralamaktadır. Vergi idaresi kapsamı daraltıcı bir üslup benimserken, Danıştay ise bazı kararlarında neredeyse sınırsız muafiyet değerlendirmesinde bulunmaktadır.
Örneğin, vergi idaresinin verdiği bir muktezada, Organize Sanayi Bölgelerine ait motorlu taşıtların, OSB Kanunu’nun uygulanması ile ilgisi bulunmadığı ileri sürülerek, bu taşıtlar için motorlu taşıtlar vergisi ve teknik muayene harcı muafiyetinden söz edilemeyeceği belirtilmiştir.(12) Organize sanayi bölgesinde kullanılan çöp kamyonları, itfaiye araçları ve iş makinaları ile yapılan işlerin OSB Kanunu’nun uygulanması ile ilgisi yoksa, bu araçlarla yapılan hizmetler hangi kanun kapsamında ifa edilmektedir.
Diğer taraftan Danıştay Dokuzuncu Dairenin, 26.10.2005 tarih ve Esas:2005/722, Karar:2005/3028 nolu kararında (13), OSB Kanunu’nun uygulanması ile ilgili işlemlerin belirlenmesinde, Kanunun “Gelirler” başlıklı 12. maddesindeki gelir çeşitleri, kıstas olarak kullanılmıştır. Bu maddede yer alan gelir çeşitlerine dahil olan işlerin, Kanunun uygulanması amacına yönelik olduğunun kabulü, 12. maddenin (ı) bendinde yer alan “Diğer gelirler” ifadesinden hareketle, muafiyetin sınırsız olduğu anlamına gelecektir. Yasa koyucunun amacı bu mudur aceba?
Yine aynı kararda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 1. fıkrasında yer alan, diğer kanunlardaki muafiyet ve istisna hükümlerinin katma değer vergisi açısından geçersiz olduğuna dair ifadenin; sonraki ve özel kanunun önceki ve genel kanuna tercih edileceği yönündeki genel hukuk ilkesi gereğince, OSB Kanunuyla tanınan muafiyeti ortadan kaldıramayacağı belirtilmiştir. Yasama organının iradesi de gerçekte bu yönde midir aceba?
Danıştay Dokuzuncu Dairenin bu yaklaşımı, vergi idaresinin de OSB camiasının da arzulamadığı bir durum ortaya çıkaracaktır. Çünkü bu muafiyet, söz konusu işlemleri kısmi istisna kapsamına dahil edecektir. Böylece, OSB tüzel kişiliğinin mal hizmet alımları sebebiyle ödediği katma değer vergisi, maliyet veya gider olarak dikkate alınacaktır. OSB tüzel kişiliğinin, Gelir yada Kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmadığı dikkate alındığında, yüklenilen katma değer vergisinin maliyet veya gider olarak kabul edilmesi de OSB tüzel kişiliğine bir avantaj sağlamayacaktır. OSB tüzel kişiliğinden yüklü miktarlarda elektrik ve doğalgaz alımları yapan sanayici, gerçekte fiyatın içerisinde yer alan katma değer vergisinden istifade edemeyecektir. Danıştay Dokuzuncu Dairenin bu yaklaşımını tashih eden ve OSB tüzel kişiliğinin katma değer vergisi muafiyeti bulunmadığını belirten, bir yasal düzenlemeye ihtiyaç olduğu anlaşılmaktadır.
5. SONUÇ
Anayasanın 7., 8. ve 9. maddelerinde yasama, yürütme ve yargı yetkisinin kimlere ait olduğu, 11. maddesinde ise Anayasanın bağlayıcılığı açıklanmıştır. 153. Maddesinde Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, ancak Mahkemenin kanun koyucu gibi hareket edemeyeceği belirtilmiştir.
Bütün bu yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; yasama organınca, toplumun ihtiyaç duyduğu yasalar meydana getirilirken, Anayasaya ve Anayasa Mahkemesinin hadiselere yaklaşımına dikkat edilerek hareket edilmelidir. Böylece, yasama organınca yasama kalitesi yüksek ürünlerle, hem Anayasaya ve hukuka riayet edilmiş olacak, hem de hedeflenen amaçlara sorunsuz bir şekilde ulaşılacaktır.
Konumuz özelinde belirtmek gerekirse, “Kanunun uygulanmasıyla ilgili iş ve işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf”iyet öngören yasal düzenlemeler, Anayasaya aykırılıkla maluldür. Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarını beklemeden, yasa koyucunun hangi işlemlerin hangi vergilerden muaf olduğuna dair açık ve belirli iradesini yansıtan yasal düzenlemelere ihtiyaç vardır. Belki bu arada, uygulamacıların yıllardır şikayet ettiği, dağınık istisna ve muafiyet düzenlemeleri de derli toplu hale getirilmiş olur.
Dip Notlar :
(1)08.02.2006 Tarih ve 26074 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2)23.02.2008 Tarih ve 26796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) 10.07.2009 Tarih ve 27284 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) Dr. Ahmet AK, (2009). Vergi Kanunlarında Yer Alan Muafiyet, İndirim ve İstisnaların Sınırına İlişkin Hükümlerin Hukuki Geçerliliği Ve Normlar Hiyerarşisindeki Yeri. Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:332, s.185
(5) 15.04.2000 Tarih ve 24021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(6) Özkan BASAT, (2010). Organize Sanayi Bölgesi Tüzel Kişiliğinin Vergi Resim Harç Muafiyeti. Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:341, s.168
(7) 06.07.2004 Tarih ve 25514 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(8) 01.11.2005 Tarih ve mükerrer 25983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(9) 25.05.1959 Tarih ve 10213 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(10) 07.04.1983 Tarih ve 18011 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(11) 23.11.1981 Tarih ve 17523 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(12) İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.01.2008 tarih ve MTV:HARÇ 031-711/2004 sayılı muktezasında; MTV Kanununda OSB’lere ait araçlara istisna ya da muafiyet tanınmadığı için motorlu taşıtlar vergisi, ayrıca OSB’lere ait araçların OSB Kanununun uygulanması ile ilgisi bulunmadığı için de teknik (fenni) muayene harcı ödenmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
(13)Danıştay Dergisinin 111.Sayısında