MAKALE & YORUM DETAYI

Tarih: 02.12.2010
Konu: ( 1 ) no’ lu kurumlar vergisi tebliğ taslağının taşınmaz ve iştirak hissesi satışından zarar doğması halinde, satışa ilişkin giderler ile satış ..
Yazar: Muzaffer DEMİR - Yeminli Mali Müşavir - Sorumlu Ortak Baş Denetçi

12.01.2007 Tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı internet sayfasında yayınlanmaya başlayan ( 1 ) no’ lu kurumlar vergisi tebliğ taslağının taşınmaz ve iştirak hissesi satışından zarar doğması halinde, satışa ilişkin giderler ile satış zararı kurum kazancının tespitinde dikkate alınması ile ilgili Gelir İdaresine gönderilen eleştiri, tebliğ taslağının ilk metni ve yayınlanan hali

Tebliğ taslağının 5.13 maddesinde; 5520 Sayılı Kanunun 5. maddesinin üçüncü fıkrasındaki “iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği” hükmüne ilişkin olarak açıklamalar yapılmıştır. Bu kapsamda taslak tebliğin 57. sayfasında “Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin olarak, taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’nin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı ve kurumun diğer faaliyetlerinden indirilmesinin mümkün olmayacağı, kalan %25’nin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabileceği” belirtilmiştir.

Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin 5520 Sayılı KVK’nun 5/e maddesindeki hüküm ile yukarıda bahsedilen Kanunun 5. maddesinin üçüncü fıkrasındaki hüküm birlikte değerlendirildiğinde, yapılan bu açıklamanın, bu maddelerin hilafına olduğu anlaşılmaktadır. Çünkü 5520 Sayılı KVK’nun 5/e maddesindeki gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası, satıştan bir kazanç doğması halinde uygulanacak olup, ayrıca istisna uygulanması için diğer şartların yanında istisna kazancın bir fon hesabına alınması gerekecektir. Satışın zararla sonuçlanması halinde bu istisnanın uygulanması mümkün olmayacağı gibi, istisna uygulamasının şartı olan kazancın fona alınması kuralını uygulayacak ortada bir kazanç da bulunmayacaktır. KVK’nun 5. maddesinin son fıkrasında kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerinin veya zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmekte olup, istisna uygulanmayan işlemlere ilişkin gider ve zararlarla ilgili kısıtlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Bu sebeple, taşınmaz ve iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde istisna da uygulanamayacağı için satışa ilişkin gider ve zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Ancak, Tebliğ taslağında “taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’i, kanunen kabul edilmeyen gider sayılır” denilerek ilgili kanun maddeleri hilafına yorum yapılmıştır.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin gider veya zararların %75’nin kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı ile ilgili açıklama, satışa konu olan taşınmaz veya iştirak hissesinin kayıtlı maliyet bedeli ile satış bedeli arasında olumlu bir fark bulunması ve doğan kâra istisna uygulanması şartıyla, bu satış işlemi için yapılacak giderler hakkındadüzenlenmelidir. Bu sebeple, Tebliğ taslağındaki taşınmaz veya iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin gider veya zararlarla ilgili açıklamanın, satıştan doğan kâra istisna uygulanması hallerinde, bu satış işlemine ilişkin giderlerin %75’nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği, satıştan zarar doğması halinde ise istisna uygulanamayacağı için satışa ilişkin giderlerin ve kayıtlı değer ile satış bedeli arasında oluşan satış zararının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği, şekilde değiştirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

1 Seri No.lu KVK Genel Tebliğ Taslağı

Yayımlanan 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliğ

5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir.

Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman 57 giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderler mahiyetinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Örnek 1:

…..

Görüldüğü gibi, kurumlar vergisinden istisna olan serbest bölgeden elde edilen gelirlerin elde edilmesi için yapılan 4.000.-YTL’lik gider, bölge dışı faaliyetlerle ilişkilendirilmemiş ve kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır.

İstisna kazançlar ile diğer faaliyetlerden doğan kazançların, işletme kayıtlarında ayrımının yapılması ve istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir.

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin olarak, taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’i, kanunen kabul edilmeyen gider sayılacak ve kurumun diğer faaliyetlerinden indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan %25’i ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir.

Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde veya serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin, bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2:

…..

Örnek 3:

……

Örnek 4: (D) A.Ş. 11/2/2002 tarihinde aldığı ve maliyet bedeli 200.000-YTL olan taşınmazını 2006 yılında 210.000.-YTL’ye satmış, bu satış esnasında tapu harcı ve diğer masraflar olmak üzere 15.000.-YTL gider yapmış bulunmaktadır. Kurumun satıştan elde ettiği kazanç, istisnadan yararlanabilecek olup, kurumun ayrıca diğer faaliyetlerinden 5.000.-YTL kazancı bulunmaktadır.

Bu durumda, anılan kurumun beyanı aşağıdaki şekilde olacaktır.

Taşınmazdan elde edilen satış hasılatı 210.000.- YTL

Taşınmazın maliyet bedeli.......... (200.000).- YTL

Taşınmaza ilişkin gider............... (15.000).- YTL

Ticari bilanço kârı...................... 0.- YTL

[(210.000-200.000-15.000)+5.000=]

Kanunen kabul edilmeyen giderler........ 11.250.- YTL

- Taşınmaza ilişkin gider (15.000 x %75=)

İstisna kazanç (10.000 x %75=) (7.500).- YTL

Kurumlar vergisi matrahı............... 3.750.- YTL

Hesaplanan kurumlar vergisi............. 750.- YTL

(3.750 x 20%=)

5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi

Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır.İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir.

Örnek 1:

.....

Görüldüğü gibi, kurumlar vergisinden istisna olan serbest bölgeden elde edilen gelirlerin elde edilmesi için yapılan 4.000.- YTL gider, bölge dışı faaliyetlerle ilişkilendirilmemiş ve kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır.

Diğer taraftan, istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2:

…….

Örnek 3:

…….

GERİ

YAZDIR

DÖVİZ