Kayıt dışı, iki yönlü bozucu süreç başlatmaktadır. Öncelikle bu işlemin konusunu teşkil eden mal veya hizmetlerin hâsılatı, ya yastık altı veya yurt dışı edilmekte veya gerçek sahiplikleri peçelenerek çalıştırılmaktadır. İkinci olarak ta kayıt dışı kalan maliyetler için sahte belge ortamı doğmakta, mali ve hukuki sonuçları çok daha bozucu başka sorunlara yol açılmaktadır.
Bu yazıda, gayrimenkul mevzuatının, işlemleri kayıt dışına itme ve bu çarpık yapıyı sürdürmedeki aksaklıkları incelenmiş ve aşağıdaki tespit ve önerilerde bulunulmuştur.
Gayrimenkullerde Vergi ve Harçlara Matrah Olan Değer Karmaşası
Gayrimenkul mülkiyetinin, elde edilme, elde tutulma ve el değiştirme aşamalarındaki tasarruflar üzerinden alınacak kamu paylarının belirlenmesinde farklı işlem bedelleri ihdas edilmesi ve bu mülklerin zaman içerisinde oluşan maliyet değeri kayıpları ile piyasa değer artışlarının mahiyetinin tartışmaya açık olması sebebiyle, vergi ve harçlara matrah olacak değerleri üzerinde mevzuatta birlik ve istikrar sağlanamamaktadır.
Halen gayrimenkullerden alınacak kamu paylarının hesabına esas olacak bedelin tespitinde değerler karmaşası yaşanmaktadır. Öncelikle, beyan değeri, vergi değeri, işlem bedeli, rayiç bedel, devir ve iktisap bedeli, emsal bedel, kayıtlı bedel, maliyet bedeli, satış bedeli, alım-satım bedeli, takdir edilen bedel, sözleşmede yazılı bedel, yeniden değerlenmiş bedel, düzeltilmiş değer, envanter bedeli, değer bahası kavramlarının yol açtığı karmaşanın sadeleştirilmesi gerekmektedir.
Sadeleştirme sonucu, gayrimenkul üzerinden alınacak harcama ve servet vergilerinde vergi değeri, vergi değeri bulunmayan veya bilinmeyen hallerde ve gelir üzerinden alınacak vergilerde ise işlem bedeli esas alınmalıdır.
Vergi değeri, 213 sayılı VUK’nun 268nci maddesinin de atfı ile 1319 sayılı emlak vergisi kanununun 29ncu maddesinde yapılan tarife göre 01/01/2002tarihinden itibaren, beyan edilen veya gerçekleşen bir değer olmayıp bir takım süreçlerden geçerek kesinleşen, bina ve arazi vergilerinin tarhına esas alınan götürü bir bedeldir. İşlem bedeli ise, gerçekleşen bedel olarak tanımlanmalıdır.
Tapu Devir İşlemlerinde Harca Esas Değer Vergi Değeri Olmalıdır
Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanmaktadır. Yukarıda sayılan değerler karmaşası ve alıcının, satıcının veya bunların vekilleri ile aracılarının özel hallerinden veya gayrimenkulün niteliğinden kaynaklanan sebeplerle veya tapu işlemlerinin aleniyetinin doğurduğu başkaca mahzurlarla ve aşağıda belirtilen düzenlemedeki ifade çelişkisinin de katkısı ile, yaygın olarak beyan değerinin vergi değeri olarak anlaşılması sebebiyle, tapu dairelerinde devir işlemi için hazırlanan akitlerde, gerçekleşen bedel ve bu bedelin tahsil veya tediye şeklinin detayları kayda geçirilemeyip, işlem vergi değeri üzerinden yapılmaktadır. Böylece devir ve iktisap bedelinin vergi değerinden daha düşük olduğu hallerde, ayrıca açıklayıcı bir beyanda bulunmadıkça vergi değeri devir ve iktisap bedeli sayılırken, devir ve iktisap bedelinin vergi değerinden yüksek olduğu hallerde, vergi değeri üzerinden tesis ettirilmiş işlemlerde, işleme taraf olanlar vergi kaçırma töhmeti altında tutulmakta, bu işlemlerin telafi edilmesi de mümkün olmamaktadır.
Bu sebeplerle tapu işlemlerinin harca esas değerinin vergi değeri olduğu belirlenerek, taraflar beyanda bulunmaya veya taraflardan birinin veya aracının oluşturduğu satış akitlerindeki bedeli ikrar etmeye zorlanmamalıdır. Böylece, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63ncü maddesi 2nci bendinde 4751 sayılı kanunla yapılan değişiklik sırasında, ifade zafiyetinden doğan boşluk sebebiyle 01/01/2002 – 05/06/2008 döneminde devir işlemine esas alınan vergi değerlerinin devir ve iktisap bedeli sayılması çelişkisi de giderilmiş olacaktır (1). Bu işlemlerde vergi değeri harca esas değer olacağından, devir ve iktisap bedeli addedilmeyecektir. Gelir üzerinden alınacak vergiler yönünden tapudaki işlemlerin gerçek bedelleri, tevsik zorunluluğu kapsamına alınarak, bu bedeller her türlü belge ve delil ile ispat edilebilmelidir.
Yapılaşma Sırasında Taşeron Maliyetlerinden Kaynaklanan Kayıt Dışılık
Genel olarak kayıt dışılığın ve kayıt dışı istihdamın inşaat sektöründeki uzantısını teşkil eden bir konu, bu sektörde yürütülen taşeron faaliyetleridir. Taşeron faaliyeti, daha çok işverenin ustabaşı olarak nezaret ettiği ekipçe sürdürülen, hizmet ağırlıklı, mevsimlik, geçici ve nevi şahsına münhasır bir fason iş türüdür. Ayırıcı özelliklerini tam olarak taşımadığı halde ticari faaliyet olarak kapsamına alınan taşeron faaliyetleri ülke ve sektör şartları iyi değerlendirilmediği için bu güne kadar mevcut mevzuat düzenlemeleri ile kayıt altına alınamamıştır.
Aşağıda önerdiğimiz düzenleme şekli ile değişik işyerlerinde ve geçici sürelerde çalıştığı, çalışma ve sosyal güvenlik mevzuatının gereklerini yerine getirecek bilgi, imkan ve donanımdan yoksun olduğu için gerçek usulde defter tutması ve kayıt altına girmesi sağlanamayan taşeronların kayıt altına girmesi teşvik edilmektedir. Bu düzenleme ile yapılan ödemeler kayıt altına alınmakta vergilendirme tevkifat yöntemi ile yapılmaktadır. Ayrıca aşağıda son paragrafta yapılan düzenleme ile getirilecek tevkifattan mahsup yöntemi ile istihdamın kayıt altına alınması teşvik edilmiş olmaktadır.
Önerilen mevzuat değişikliği aşağıdaki gibidir.
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesinin 3 ncü bendi aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.
3.
a) İnşaat işleri dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden (%3),
b) İnşaat işleri yapanların vergi mükellefi olmayan taşeronlarına yapılan ödemelerden (%15)
(b) alt bendindeki stopaj tutarı taşeronların nihai vergisi olup, bu tutarın taşeronlara hizmet akdi ile bağlı olan ve muhtasar beyanname ve SGK bildirge yükümlülükleri ana işveren tarafından takip edilen hizmet erbabına yapılan ödemelere ait gelir vergisi stopaj tutarı kadar kısmı ret ve iade edilir. Bu husustaki usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Kayıt Dışılığı Besleyen Çelişkili Düzenlemeler Giderilmelidir
Gayrimenkulün zaman içinde kazandığı kentsel rantların tamamından vergi alınmak istenmesinden doğan direnç sebebiyle oluşan kayıt dışının, halen gelir vergisi kanununda yapılacak düzenlemeler sırasında uygulanması düşünülen maliyet eskalasyonu yoluyla makul çözümlerle önlenebileceği anlaşılmaktadır. Bu düzenleme sırasında şirket aktiflerinde yer alan gayrimenkul maliyet kayıtlarında, enflasyonun belli hadleri aşmaması sebebiyle yeniden değerleme yapılamamasının yıllar boyunca biriktirdiği değer erozyonunun da telafi edilmesi gerekmektedir. 2005 yılından itibaren VUK mükerrer 298. maddesine göre aranan fiyat endeksinin yıllık %10 ve son üç yıllık toplamın %100 oranını aşması şartları birlikte gerçekleşmemesi sebebiyle yapılamayan enflasyon düzelmesi işleminin, 2005 yılı başında 119,13 olan TÜİK aylık ÜFE endeksinin 2009 sonunda 165,56 olduğu, bu sebeple geçen süre içerisinde halen (165,56-119,13/119,13=) %39 oranındaki değer kaybının kayıt dışı kaldığı düşünülürse bu mevzuat düzenlemesindeki adil olmayan ve gerçekleri kavrayamayan yapının yol açtığı zafiyet telafi edilmelidir.
Yargı Kararlarına Uygun Düzenlemeler Yapılmalıdır
İdari düzenlemelerin hukuka uygunluğu, yargısal denetimle sağlanmaktadır. Yapılan düzenlemelerin hukuka uygunluğu en çok test edilen kurum ise Maliye Bakanlığıdır. Maliye Bakanlığı, yargı denetimini bir husumet alanı olarak görmek yerine, bu denetimin hukuki yararlarından istifade etmelidir. Aşağıda, yıllardır gündemi işgal eden, bugünlerde de yine güncel olan iki husus, bu tavsiyemize örnek olmak üzere değerlendirilmiştir.
Konut inşaatlarında arsaya peşin para ödenmeden bağımsız bölüm sahipliği yolunu açan bir yöntem olarak geliştirilen, arsa sahipleri ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereğince alınan vekaletnamelerle, arsa üzerinde malik gibi tasarruflarda bulunarak inşaat yaptıran konut yapı kooperatiflerinin bu yönteminin, 2003/5 nolu KDV sirküleri ile önce yapı ruhsatlarının ve halen de 106 nolu KDV tebliği ile arsa tapularının kooperatif adına alınmasına, aksi halde bu kooperatiflere yapılacak inşaat işlerinin indirimli orandan yararlanamayacağına dair tarafları yıpratan düzenlemelere son verilerek, KDV kanununa ek I Sayılı listesinin 12nci bendi başına “arsaları kendine ait” ibaresinin eklenmesinin sağlanması, bu hususta karar merci Bakanlar Kurulu olduğundan, kurul ikna edilemiyorsa hukuki olmayan metinlerle yargının önüne davalar yığılmasının önlenmesi gerekir.(3)
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerine verilen binaların emsal bedel uygulamasındaki idari değerlendirmeler arasındaki çelişkilerin giderildiği ve arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin katma değer vergisine tabi tutulamayacağına ilişkin müstakar hale gelen Danıştay kararlarına uygun bir tebliğ düzenlemesi ile, teslimleri katma değer vergisine tabi olmayan işlemlere ait yüklenilen katma değer vergileri, 3065 sayılı KDV Kanununun 30/a maddesi çerçevesinde değerlendirilmelidir. Böylece yıllarca gereksiz ihtilaflara konu olan bu tür teslimleri vergilendirmeye çalışmak yerine, işlemin katma değer vergisine tabi olmadığına dair yargı kararına uymak suretiyle, teslimin bünyesine giren mal ve hizmet alımları sebebiyle yüklenilen katma değer vergilerinin, maliyet yazdırılarak sağlanacak fayda yanında, bu işlemlerde arsa sahiplerine yapılan 150 m2 nin altındaki konut teslimlerindeki KDV iade işlemlerinin sona erdirilmesi gerçek duruma uygun değilmidir.
Değerlendirme ve Sonuç
21. yüzyıl elektronik devrimi, kamu adına kurulacak denetim sistemlerinde, kamu paylarına esas alınacak mali olayların menbaı, mecraı ve mansabının adım adım izlenebileceği bir dönem başlatmıştır. Bu çerçevede mali idare mükellef arşivini yeniden tanzim ederek, izah edilemeyen farkların vergi matrahı sayıldığı geçmiş uygulamalardan esinlenen “mali milat” “nereden buldun” vesaire tartışmalarına yol açmadan gerçek farkları ve farkların kaynaklarını tespit edip vergilendirmeyi sağlayacak arşiv değerleme sistemi oluşturmalı ve kayıt dışının kesin olarak önlenmesinin asıl amaç sayıldığı köklü bir icraat sergilenmelidir. Bu amaçla;
1- Öncelikle ekonomik bünyenin, kayıt dışını üretme ve barındırma sebeplerinin tespiti ile bu alanların oluşma sebep ve gerekçeleri kesin olarak ortadan kaldırılmalıdır.
2- Gayrimenkul devirlerinde tapu harcına esas değerin emlak vergi değeri olduğu belirlenerek, tapuda işlem sırasında yapılan ödemelerin tevsik edilmiş işlem olduğu uygulamasına son verilmeli ve taraflar gerçek bedelleri her türlü yol ve yöntemle tevsik edebilmelidir.
3- Gayrimenkul sektörünün, yapılaşma sırasında belgelendirilemeyen maliyetlerle başlayan kayıt dışı eğiliminin doğduğu bu noktada taşeronlara yapılan ödemelerin, gerçek mükellefiyet kaydı dayatılmadan, tevkifat yöntemi ile kayıt altına alınması sağlanmalıdır.
4- Gayrimenkullerin zaman içerisinde uğradıkları kayıtlı bedel erozyonu önlenerek, gerçek olmayan değer farklarının vergilendirilmesine çalışılmaktan feragat edilmelidir.
DİPNOTLAR :
(1) 492 sayılı harçlar kanununun 63ncü maddesi 2nci bendinde, 4751 sayılı kanunla 01/01/2002 tarihinden geçerli olmak üzere, yapılan değişiklikle “Tapu ve kadastro harcı, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır” ifadesindeki zafiyet5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (c) bendiyle değişen fıkra ile (Yürürlük: 06.06.2008) “Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır” şeklinde giderildi.
(2) VUK mükerrer 298. Maddesinde, “fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde” mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmekte olup, enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona ermektedir. Ayrıca Bakanlar Kuruluna; %100 oranını %35'e kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar yükseltmeye, % 10 oranını ise % 25'e kadar çıkarmaya veya tekrar kanunî seviyesine kadar indirmeye yetki verilmiştir.
(3) 2003/5 nolu KDV sirkülerinde yer alan, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmesi gerektiğine ilişkin ibarelerini, Bakanlar Kurulu Kararlarına sirkülerle kısıtlama getirilemeyeceği gerekçesiyle, iptal eden Danıştay 4. Dairesinin, 31.10.2006 tarih ve Esas:2006/1452, Karar:2006/2080 nolu kararının, gerekçe ve sonucu dikkate alınmadan, 28.07.2007 günlü ve 26596 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 106 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile, bu defa sirküler yoluyla yapılan düzenlemeye benzer şekilde Bakanlar Kurulu Kararı kısıtlanarak, inşaat ruhsatı yerine arsa tapusunun kooperatif adına tescili şartı getirilmiştir. Bu tebliğin de, yargının anılan sirküler hakkında verdiği karardaki aynı gerekçelerle iptali için açılan davada, Danıştay 4.Dairesinin 27.11.2008 tarih ve Esas: 2008/2158 nolu kararında, arsa tapusunun kooperatif adına tescil şartına ilişkin düzenlemenin yürütmesi durdurulmuştur.
Danıştay 4. Dairesinin, 31.10.2006 tarih ve Esas: 2006/1452, Karar: 2006/2080 nolu kararı Bakanlıkça yürütmeyi durdurma talepli olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunda temyiz konusu yapılmış, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 20.03.2009 tarih ve Esas:2008/574 sayılı yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararında; VUK’nun 413. maddesi uyarınca duyurulan ve duraksamaları gidermek amacıyla hazırlanan sirkülerin, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken genel bir düzenleyici idari işlem niteliğinde olmadığı gerekçesiyle, temyiz konusu kararın, inceleme sonuçlanıncaya kadar, yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiştir. Dolayısıyla Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca sirkülerin, vergilendirmeye esas olabilecek hukuk normu olmadığı, bu sebeple de davaya veya iptale konu edilebilecek bir hukuki değeri bulunmadığı ifade edilmiştir.