BİR NAYLON FATURA VAKASI (1)
(A) Firmasına, KOD listesinde yer alan bir mükelleften aldığı sahte belgeyi kullandığı ve bu sebeple düzenlediği faturaların sahte belge olduğu iddiası ile vergi inceleme ve suç duyurusu raporları yazılır. Böylece bu firma, vergi idaresinin kara listesi olarak da bilinen “KOD Listesi”nin (2) ilgili bölümlerine dahil edilir. Ayrıca bu vergi inceleme raporundan hareketle “Vergi Tekniği Raporu” düzenlenerek, (A) firmasından mal satın alan 21 adet firma incelemeye alınır. (3)
Vergi tekniği raporundaki iddialara dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporları ile, sahte fatura kullandıkları ileri sürülen, (B), (C), (D) firmaları için, faturanın konusunu teşkil eden malların üretimlerinde kullanıldığı kabul edilerek Kurumlar Vergisi tarhiyatı yapılmaz, ancak faturaların, malların alındığı firmadan değil, sahte belge ticareti yapan (A) firmasından sağlandığı iddiası ile;
(B) Firması hakkında 1 kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı,
(C) ve (D) Firmaları hakkında 3 kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılır.
Ayrıca, (C) ve (D) firmalarının kanuni temsilcileri hakkında da Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusu raporları gönderilir.
Böylelikle, hem (A) firmasının hem de (B), (C), (D) firmalarının KDV indirimleri reddedilmek suretiyle tarhedilen katma değer vergileri, kesilen cezalar ve hesaplanan gecikme faizleri talep edilir.
Ancak, vergi inceleme raporlarının en önemli dayanağı olan Vergi Tekniği Raporu, (B), (C), (D) firmalarına verilmez. Bu firmalar vergi dairelerinden bu raporu istediğinde önlerine, rapor yerine “Vergi Mahremiyeti İlkesi” konur.
(B), (C), (D) Firmaları (A) firmasına başvurarak tepkilerini dile getirirlerse de (A) firması “mal satılmış, sevkedilmiş, fatura düzenlenmiş, beyan edilmiş, sahtecilik yoktur ve hakkımızda ileri sürülen iddialar da gerçek değildir” şeklinde sert ifadeler kullanır. Böylelikle (B), (C), (D) firmaları ile (A) firması arasında husumet doğar, insani ve ticari ilişkiler tamamen kesilir.
Geçen süre içerisinde (A) firmasının dava açtığı ve kazandığı, mahkeme kararının hem vergi dairesine hem de (A) firmasına tebliğ edildiği anlaşılır. Kararda özetle; (A) firmasının sahte fatura kullandığı ve düzenlediği iddialarının hukuki geçerliliğinin bulunmadığı, kaldı ki (A) firmasının sahte fatura kullandığı iddiası gerçek olsaydı dahi bu firmanın katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle işlem tesis edilmesi gerekirken, bu firma tarafından düzenlenen satış faturalarının gerçek mal teslimi olmaksızın düzenlendiği değerlendirmesinde yasal isabet görülmediği belirtilir.
Böylece açtığı davaları kazanan (A) firması hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun, buna dayalı suç duyurusu raporu ve Vergi Tekniği Raporu ile (B), (C), (D) firmaları hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının hukuki alt yapısı zincirleme olarak çöker. (B), (C), (D) firmalarının da içinde bulunduğu 21 adet firmanın uğradığı zararların nasıl tazmin edileceği sorunu doğar. Bu zararların tazmininde zararın niteliğine göre, yargılamanın yenilenmesi, vergi, ceza ve gecikme faizi olarak ödenen tutarların düzeltme hükümleri çerçevesinde iadesinin istenmesi, hapiste geçen süreler için tazminat davaları açılması gibi yol ve yöntemler makalemizin kapsamı dışında olup, bu makalemizde “KOD Listesi”, “Vergi Tekniği Raporu” ve “Vergi Mahremiyeti” kavramları çerçevesinde ortaya çıkan idarenin “Hizmet Kusuru” incelenecektir.
(B), (C), (D) firmaları hakkında sürdürülen vergi inceleme sürecinde, (A) firmasının kazandığı hukuk mücadelesinden, (A) firması ve vergi idaresi dışında kimsenin haberi yoktur. Vergi idaresi bu karara istinaden gecikmeli de olsa (A) firmasını KOD listesinden çıkarmışsa da bu liste de “Vergi Mahremiyeti İlkesi” ile korunduğu için ulaşılamamaktadır. (A) firmasının davası hakkında vergi idaresi veya vergi mahkemesinden de bilgi almak mümkün değildir. Bütün bu yargısal süreçlerden haberdar olan vergi idaresinin; (B), (C), (D) firmaları hakkında yapmış olduğu ve hukuki dayanağı olmadığı mahkeme kararı ile sabit olan idari işlemleri sebebiyle ortaya çıkan “Hizmet Kusuru” irdelenmesi gereken bir husustur.
(A) firmasının yargısal süreçlerinden habersiz olan ve haberdar olması da mümkün olmayan (B), (C), (D) firmalarına tekrar dönelim…
(B) Firması devletle davalaşmak istemediğinden –zira hakkında yapılan tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunun muhteviyatını bilmemektedir- uzlaşma sonucunda ortaya çıkan tutarı ödeyerek; hem ihtilaflı işlerle uğraşmaktan ve bunun maddi, manevi külfetinden kurtulmuş, hem de KOD listesinden çıkmayı başarmış, ticari itibarını da kurtarmıştır.
Ancak (C) ve (D) firmaları, kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiili ile itham edildikleri ve 3 kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatına muhatap oldukları için uzlaşma hakkına sahip değildirler.
(C) firmasınca, 3 kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatına ait tutar VUK’nun 376. maddesi çerçevesinde ödendiği gibi, kanuni temsilcisinin mahkumiyeti de paraya çevrilerek ödenmiştir.
(D) firmasınca mali gücünün çok ötesinde, ödemesi kabil olmayan tutarlar talep edilmesi sebebiyle dava açılmış, ancak “her davanın bir kaderi” olduğundan talebinin reddine, tarhiyatın onanmasına karar verilmiştir. Böylelikle 3 kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı ile birlikte gecikme faizleri dahil tutar, bu firmanın bir yıllık cirosunun ve ortakların mal varlığının üzerinde bir rakama erişmiştir. İşin ilginç yanı (A) firmasının düzenlediği faturaların sahte belge olmadığına hükmeden mahkeme ile (D) firmasının kullandığı aynı faturaların sahte belge olduğuna hükmeden mahkeme aynı mahkemedir. (D) firmasının sahibinin (kanuni temsilcisi) hapis cezası ile yargılandığı ceza davası halen devam etmektedir.
(A) firmasının sahte fatura düzenlemediği mahkeme kararı ile kesinleştiğine ve mahkeme kararlarının her şeyin üzerinde olduğu ve herkesi bağladığı dikkate alındığında, hukuk devletinde yaşanmış hukuksuzluklar nasıl düzeltilecek, telafi edilecektir?
Kısacası hakkaniyet nasıl sağlanacaktır?
I) VERGİ TEKNİĞİ RAPORU VE VERGİ MAHREMİYETİ İLKESİ
VUK’nun 134. maddesinden itibaren vergi inceleme raporlarına ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Ancak kanunlarımızda Vergi Tekniği Raporu adı altında bir rapor türü mevcut değildir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin “Tanımlar” başlıklı 69. maddesinde de “Rapor”un, incelemeye yetkililerce düzenlenen vergi inceleme raporları ile, teftişe yetkililerce düzenlenen cevaplı raporları kapsadığı ifade edilmiştir.
Diğer taraftan Hesap Uzmanları Kurulu Yönetmeliği’nin (4) 1. maddesinde bu Yönetmeliğin Hesap Uzmanları Kurulunun görev ve yetkileri ile çalışma usul ve esaslarını belirlediği, 100. maddesinde de Hesap Uzmanlarının vergi inceleme sonuçlarının “Vergi İnceleme Raporu”na bağlanacağı, bu raporun Hesap Uzmanlarının kanuni yetkilerine dayanarak yaptıkları vergi incelemelerinin sonuçlarını gösteren resmi bir belge olduğu, 105. maddede ise Hesap uzmanlarının 100. maddede belirtilen vergi inceleme görevleri dışında, çeşitli konularda etüt yapacakları ve rapor hazırlayacakları belirtilmiştir. Bu konulara ait raporlar; Vergi Suçu İnceleme Raporu, Vergi Tekniği İnceleme Raporu, Ekonomik İnceleme veya Mali İnceleme Raporu, Bilgi Raporu, Program Raporu, İstatistik Raporu, Bilim Raporu, Görüş ve Önerme Raporu, Ön Tasarı veya Tasarı Raporu, Soruşturma veya Bilirkişi Raporu, Müteferrik İnceleme Raporu olarak sayılmıştır. Bu maddenin (b) bendinde, vergi tekniği incelemelerinin, vergi beyanname incelemeleri dışında kalan, fakat Vergi Kanunları uygulamalarıyla ilgili bulunan incelemeler olduğu, kayıt nizamı incelemeleri, sınırlı incelemeler, karşılık, seçim ve ayıklama incelemeleri, ilk madde indirimi, vergi ve stopaj iadeleri, servet beyanı, özel hesap dönemi, kayıt serbestliği, defter sistemleri gibi incelemeler sonucunda “Vergi Tekniği İnceleme Raporu” düzenleneceği belirtilmiştir.
Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere Vergi Tekniği Raporu, vergi inceleme raporu olmadığı ve bu raporların hukuki bağlayıcılığı bulunmadığı halde, bu raporlara dayanılarak, yollama veya atıf suretiyle vergi inceleme raporları düzenlenmesinin hukuki bir geçerliliği olamaz.
Örnek vakamız üzerinden açıklayacak olursak; vergi inceleme elemanı tarafından (A) firması hakkında yazılan Vergi Tekniği Raporu ile bu firmanın çelik kapı imalatı ile iştigal ettiği, ancak KOD listesinde yer alan firmalardan ticari mal olarak boya faturaları aldığı ve (B), (C), (D) firmalarına boya faturaları düzenlediği, bu boyaları almış olamayacağına göre, satmış da olamayacağı, dolayısıyla sahte fatura kullandığı ve düzenlediği iddia edilmiştir. Bu raporun (B) firmasının vergi dairesine intikali üzerine, başka bir vergi inceleme elemanınca düzenlenen vergi inceleme raporunda, (A) firması hakkında yazılan Vergi Tekniği Raporunda yer alan “(A) firmasının çelik kapı imalatı ile iştigal ettiği, düzenlediği boya faturalarının sahte belge olduğu” (5) iddiasına yollama yapılarak tarhiyat yapılmıştır. Böylelikle KOD listesi üzerine Vergi Tekniği Raporu, bu rapor üzerine de (B) firmasının vergi inceleme raporu inşa edilmiştir. KOD listesinin ve Vergi Tekniği Raporu’nun (B) firmasına ibraz edilmemesinin, yargılama sürecinde de mahkemece bu raporların ve dayanaklarının akibetinin re’sen takip edilmemesinin ortaya çıkaracağı hukuka aykırılıklar, aşağıdaki bölümlerde açıklanacaktır.
“Vergi Mahremiyeti”, VUK’nun 5. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre kanunda görev tanımları belirtilen kişiler, görevleri dolayısıyla mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar.
Vergi mahremiyeti kapsamında getirilen yasağın temelinde, vergi kanunlarının uygulanmasıyla iştigal eden yetkililerin bu görevleri esnasında çok önemli bilgilere ulaşması ve bu durumun üçüncü kişiler nezdinde paylaşılmasının veya kendi lehlerine kullanılmasının, hukuki güvenlik ilkesine zarar vereceği düşüncesi yatmaktadır. Böylece mükelleflerin devlete olan güvenleri artarak vergileme sürecinin daha sağlıklı işlemesi sağlanmış olacaktır. “Vergi Mahremiyeti İlkesi”ne esas olan diğer anayasal dayanak ise Anayasa’nın 20. maddesinde düzenlenen özel hayatın gizliliğine ilişkin hükümdür.
Bu çerçevede, tek başına ele alındığında “Vergi Mahremiyeti İlkesi” bu kadar açık ve net bir kavramdır. Ancak, mevzuatın bütünlüğü ve hukukun temel ilkeleri çerçevesinde değerlendirme yapıldığında durum hiç de zannedildiği kadar yalın değildir.
Bir mükellef, alımlarını 84 seri nolu KDVK Genel Tebliğinin sorumluluk kapsamı dışında saydığı ödeme şekillerine uyarak yapsa dahi, vergi idaresi tarafından yaygın olarak “hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergisinin indiriminin reddedilmesi”gerektiği yolunda uygulama yapılmaktadır. Bu durumda mükellef, “vergi idaresince sahteci addedilen mükelleflerden ticaret yapmaktan endişe ettiğini, zira bunlarla yapılan ticaretin vergisel ve cezai mesuliyetlerle karşılaşmasına sebebiyet vereceğini” ileri sürerek vergi idaresinden KOD listesi hakkında yapılan bilgi talepleri, vergi mahremiyeti gerekçesiyle reddedilmektedir. Yani mükelleflerin KOD listesine ulaşma yetkileri olmadığı halde, bu listede yer alan mükelleflerle yaptıkları ticaret sebebiyle sorumlu tutulmaktadırlar. VUK’nun 10. ve 11. maddelerinde sayılan müteselsil sorumluluk şartlarını taşımayan bu sorumluluk türü, uygulamada, bir nevi hukuksuz sorumluluk haline dönüşmüş bulunmaktadır. Yetkisiz birine sorumluluk yüklemek, hukukun temel ilkeleri bir yana, basit mantık işleyişine dahi aykırıdır.
Yargılama sürecinde de benzer aksaklık devam etmektedir. Yargı kararlarında yer alan bazı ifadeler vergi inceleme raporlarının dayanağı olan Vergi Tekniği Raporlarının, mahkemece vergi idaresinden temin edildiğini göstermektedir. Çoğu yargı kararlarında Vergi Tekniği Raporlarına atıflarda bulunulmakta, böylelikle sadece vergi idaresi ve mahkemesince malum olan kapalı devre bilgi, belge akışı yürütülmektedir. Ancak adil yargılanma hakkının en tabii unsuru olarak bu rapor davacı mükellefçe mahkemeden istendiğinde, bu talebe olumlu karşılık verilmemektedir. Bu raporlar için muhatapları tarafından açılan ve daha sonraki davalarla bağlantılı yürütülmesi gereken davalar, birbirinden müstakil yürütüldüğü için aynı sebepten kaynaklanan davalarda birbirine zıt kararlar alınabilmektedir.
Kaldı ki VUK’nun 35. maddesi gereğince, ihbarnamenin ekinde yer alması gereken vergi inceleme raporunun asıl dayanağını ve ekini teşkil eden Vergi Tekniği Raporunun, ihbarname ile birlikte mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Bu yapılmadığı takdirde ihbarnamenin kanuni ve hukuki geçerliliği zarar görecektir. Vergi idaresince, ihbarnamenin tebliğinden sonra veya mahkemece, dava dilekçesinde davacı mükellefin talebi üzerine, bu rapor ve bu rapora bağlı diğer yargı aşamaları ibraz edildiği takdirde ortaya çıkan hukuki ve kanuni eksiklik telafi edilmiş olacaktır.
VUK’nun 5. maddesine sıkı sıkıya sadakat gösteren vergi idaresi ve mahkeme tarafından, en temel insan haklarından olan “adil yargılanma hakkı” zedelenmektedir. Mahkemece re’sen gerekli incelemelerin yapıldığı iddia edilse dahi, davanın taraflarının aynı bilgi ve belgelere ulaşabilmesi gerekir. Zira “Silahların Eşitliği İlkesi” adil yargılanmanın vazgeçilmez unsurudur. Davanın bir tarafının bildiği ancak diğerinin ulaşamadığı bilgi ve belgelere dayalı olarak yapılan yargılamanın,Anayasanın 36. maddesiyle teminat altına alınan adil yargılanma hakkını ortadan kaldırdığı açıktır. (6)
Anayasanın 90. maddesinin son fıkrasında, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu anlamda mevzuatımızın parçası olanAvrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin Adil Yargılanma Hakkı başlıklı 6. maddesinin 3. bendinin (b) ve (d) fıkraları silahların eşitliği ilkesinin sağlanmasına işaret etmektedir.
Vergi idaresinin tavrı bir noktaya kadar kabul edilebilirse de mahkemenin tavrının kabulü mümkün değildir. Zira, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK), adından da anlaşılacağı üzere, idari yargılamanın usul ve esaslarını belirlemektedir. İYUK’un 31. maddesinde, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde öncelikle İYUK hükümlerinin, bilahare Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun (HUMK) ve daha sonra da Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Esas itibariyle İYUK’ndaki düzenlemelerle adil yargılanma hakkı korunmaya çalışılmıştır. İYUK’un 20. maddesinde, “devletin güvenliği veya yüksek menfaatlerini”ilgilendiren bilgi ve belgelerin mahkemeye verilemeyebileceği, ancak bu durumda bu bilgi ve belgelere dayalı iddiaların hüküm tesisinde nazarı dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla “devletin güvenliği veya yüksek menfaatlerini” ilgilendiren bilgi ve belgeler dışında bir bilgi ve belgenin mahkemeden veya davanın taraflarından saklanması veya verilmeyen bilgi ve belgelere dayalı iddiaların dikkate alınması, adil yargılanma hakkını ihlal edecektir.
Aynı sebepten kaynaklanan muhtelif davalarda, “Vergi Mahremiyeti” ve “Silahların Eşitliği” ilkeleri ihlal edilmeden, yani hem mükelleflerin vergisel ve ticari sırlarının suistimalini önlemek ve hem de adil yargılanma hakkını korumak ve yargı kararları arasındaki uyumu sağlamak mümkün olabilir mi?
Bu sorunun cevabına ilişkin ipuçlarını bazı vergi inceleme raporlarında görebilmekteyiz. Mesela (B) firmasına düzenlenen vergi inceleme raporunda; bu firmaya satış yapan (A) firması hakkında, (B) firmasını ilgilendirdiği için, bazı bilgiler verilmesinde bir beis görülmemiştir. Örneğin (A) firmasının sahte fatura kullandığı, sahte fatura düzenlediği, işçi sayısı, iştigal konusu v.s. bilgiler ifşa edilebilmektedir. Bu durum vergi inceleme elemanınca vergi mahremiyetini ihlal olarak telakki edilmemektedir. Dolayısıyla vergi inceleme raporunun ekinde Vergi Tekniği Raporunun sunulmasında da bir beis olmaması gerekir. Aksi iddia (B) firmasının vergi inceleme raporunda (A) firması hakkında bilgiler veren vergi inceleme elemanının VUK’nun 5. maddesini ihlal ettiğini ileri sürmek olur.
Diğer taraftan, vergi uyuşmazlıklarına bakan mahkemelerin asıl görevi, adil yargılanma hakkının korunması ve İYUK’nun uygulanmasıdır. Mahkemeler bu iki hususta taviz vermemelidir. Artık mahkeme önüne gelmiş, mükellefin ticari hayatının sonlanmasına, hapis cezasına kadar uzanabilecek yargılama sürecine girmiş bir hadisede, vergi mahremiyetinin konuluşundaki maksadı dikkate almadan, hadisenin özüne inmeden, VUK’nun 5. maddesinin lafziyla yargılamayı yürütmek yerine, davacı mükellefin mahkemenin uhdesinde bulunan vergi tekniği raporuna ulaşması, bu rapora dayanak olan işlemlerin kaynağından itibaren hangi yargısal kararlara konu olduğunun ortaya konulması sağlanmalıdır. (7) Mahkemenin bunu yapması, vergi mahremiyetinin konuluşundaki maksada aykırı olmadığı gibi, anayasal bir hakkın ve İYUK’nun gereğidir.
Diğer taraftan, yasa koyucu tarafından, VUK’nun 5. maddesinde yer alan istisnalar arasına, adil yargılanmayı sağlayacak ve uyuşmazlık konusu ile ilgili ve sınırlı, bilgi ve belge paylaşımı imkanı getirilerek, bu paylaşımın suistimali de yasaklanarak sorun yasal zeminde çözümlenebilir.
II) KOD LİSTESİ VE HİZMET KUSURU
KOD listesi, vergi idaresi tarafından mükelleflerin (9) ana sebebe dayalı olarak mükellefiyet özellikleri gözetilerek, tasnif edildiği listedir. Bu listeleri oluşturma, güncelleme ve duyurma görevi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü'ne bağlı olarak çalışan "KDV Takip Birimi"ne aittir. Bu birim ve listelerin kanuni dayanağının, esas itibariyle 84 seri nolu KDVK Genel Tebliğinde belirtilen “Genel Esaslar – Özel Esaslar” ayrımında belirleyici olmak üzere, KDV Kanunu'nun 32. maddesi olduğu ileri sürülmekte ise de madde metninden böyle bir hüküm çıkarmak mümkün değildir. (8)
Bir mükellefin bu listelere dahil edilmesi için, vergi inceleme raporu, yoklama fişi veya tespit tutanağı ile yapılan belirlemeler veya en az iki dönem KDV beyannamesi verilmemesi gibi sebepler yeterli olmaktadır. Bu listelerde yer alan bilgiler vergi idaresinin kendi iç işleyişinde kullanıldığından, anılan belirlemelerin yargı süzgecinden geçerek hukuki geçerliliğinin onaylanması da aranmamaktadır.
84 seri nolu KDVK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere, KDV iade talebinde bulunan mükelleflerin Genel Esaslar’a mı yoksa Özel Esaslar’a mı tabi olacağının belirlenmesinde kullanılması gereken bu listeler, zamanla, vergi idaresi tarafından yersiz indirim konusu yapılan tutarların tespiti ve reddedilmesi için yapılacak vergi incelemelerine dayanak olarak kullanılmaya başlanılmıştır.
Bu durumda KOD listelerinin 84 seri nolu KDVK Genel Tebliği çerçevesindeki masum fonksiyonu devre dışı kalmakta, KOD listelerine, hukuki geçerliliği tartışmasız, yargı süzgecinden geçmiş, vergilendirmeye ve cezalandırmaya dayanak alınabilecek kanıt vasfı yüklenmektedir.
KOD listesine girişin ne kadar kolay, çıkışın ise ne kadar zor olduğu düşünüldüğünde, hakkında yapılan tespitlerin hukuki geçerliliğinin bulunmadığı mahkeme kararı ile belirlenmiş, mahkeme kararıyla aklanmış mükelleflerin dahi aylarca “sahte belge” düzenleyen veya kullanan konumunda tutulması, bu mükelleflerin faturalarını kullanan mükellefler nezdinde vergi inceleme raporları yazılarak “sahte belge kullanan” sınıfına sokulmaları, adeta zincirleme reaksiyon gibi önü alınamayan hukuksuzluklara yol açmaktadır.
KOD listesi uygulamasının tamamen kaldırılması, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde vergi istihbaratının tek elde toplanarak, bilgilerin ve gelişmelerin vergi mahkemeleriyle uyumlu bir şekilde anlık takibinin yapılması, yargı süzgecinden geçmeyen tespitlerin, vergi inceleme elemanlarınca kesin kanıt muamelesine tabi tutulmaması, hukuka aykırı idari işlemlerin önüne geçecektir.
Hizmet kusuru, kamu hizmetinin kötü ve geç işlemesi veya hiç işlememesi hallerinde ortaya çıkan, idarenin kusurudur.
Anayasanın 125. maddesinde; idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu ve idarenin, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 13. maddesinde, kişiler kamu hukukuna tabi görevlerle ilgili olarak uğradıkları zararlardan dolayı bu görevleri yerine getiren personel aleyhine değil, ilgili kurum aleyhine dava açacakları ve bu durumda kurumun, sorumlu personele rücu hakkının saklı olduğu, İYUK’nun 2. maddesinin (b) bendinde, idarî eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan zarar görenler tarafından tam yargı davaları açılabileceği belirtilmiştir. Bu anlamda vergi idaresinin de hukuka aykırı işlemleriyle vermiş olduğu zararı karşılaması gerektiği tabiidir. (9)
Bilindiği üzere Anayasanın 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayıcı temel hukuk kuralları olduğu, 38. maddesinde, suçluluğu mahkeme kararıyla hükmen sabit oluncaya kadar, kimsenin suçlu sayılamayacağı, 138. maddesinde ise idarenin mahkeme kararlarına uymak zorunda olduğu ve mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremeyeceği, bu kararların yerine getirilmesini geciktiremeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Örnek olayımıza dönecek olursak, (A) firması için 2005 yılında vergi inceleme raporu ve buna dayalı olarak Vergi Tekniği Raporu yazılmıştı. Bu firmanın sahte fatura düzenlemediğine 2006 yılında mahkemece karar verilmesine rağmen, 2007 yılında (B), (C), (D) firmaları hakkında sahte fatura kullandıkları iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. İdare, sahte fatura ticaretinin varid olmadığı “hükmen” sabit olduğu ve mahkeme kararı da kendisine tebliğ edildiği halde, kararın gereğini yapmamıştır. Bu durumda idare, açık bir şekilde “ağır hizmet kusuru”na yol açmıştır. Bu firmaların, uğradıkları zararları idareden talep etme hakları mevcut olduğu gibi, idarenin kendi personeline rücu hakkı da saklıdır.
Diğer taraftan (A) firmasına ve (A) firmasının alt firmalarına yapılan tarhiyatların akibetlerini araştırmadan hüküm tesis eden mahkemelerin yol açtığı hak ihlallerinin telafi yolunun, kesinleşmiş kararlarda, İYUK’nun 53. maddesi çerçevesinde açılacakYargılamanın Yenilenmesi davaları olduğu anlaşılmaktadır.
Son söz, idarenin işlemlerinin ihdas edilen bir takım yol ve yöntemlerle sürdürülmesinde, bu yol ve yöntemlerin hukuka uygun olmasına, sonuçların hukuka uygunluğundan önce titizlikle uyulması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Hukukun bütün kavram ve ilkelerinin, ülkemizin bütün kişi ve kurumlarını sarıp sarmaladığı ve gerçekten HUKUK DEVLETİ olabilme umuduyla…
DİPNOTLAR :
(1) Naylon Fatura tabiri VUK’nun 359.maddesinde zikredilen “sahte belge” veya “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge”nin ortak adı olarak kullanılmaktadır. VUK’nun 359.maddesinde Sahte Belge:Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge: Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
(2) Kod 1: SMİYB (Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge) düzenlediği vergi inceleme raporu ile tespit edilen mükellefler ile bunların ortakları ve kanuni temsilcilerinin kurdukları veya ortak oldukları şirketler.
Kod 2: SMİYB kullandığı vergi inceleme raporu ile tespit edilen mükellefler.
Kod 3: SMİYB düzenlediği vergi inceleme raporu ile tespit edilen kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni temsilcileri ve düzenleme fiiliyle ilgisi olduğu tespit edilen ortakları.
Kod 4: Bastırdıkları yasal belgelerin zayi olduğunu, kaybolduğunu veya çalındığını bildiren mükellefler.
Kod 5: Vergi daireleri tarafından yapılan tespitler sonucunda,
5/1: Haklarında rapor bulunmamakla birlikte SMİYB düzenlediği konusunda tespit bulunan mükellefler,
5/2: Haklarında rapor bulunmamakla birlikte SMİYB kullandığı konusunda tespit bulunan mükellefler,
5/3: Yapılan yoklamalarda bilinen adreslerinde bulunamayan ve yeni adresleri tespit edilemeyen mükellefler.
5/4: Defter, belge ibraz etmeyen veya incelemeye sevk edilenler ile birden fazla döneme ilişkin olarak KDV beyannamesini (süresinden sonra verenler hariç) vermeyen mükellefler.
Kod 6: Kendisi hakkında herhangi olumsuz bir tespit veya rapor bulunmadığı halde, belgeleri taklit edilen mükellefler.
Kod 7: Mükellefiyetleri bulunmayan ancak üçüncü kişiler veya diğer tüzel kişilikler vasıtasıyla Sahte Belge organizasyonu içerisinde bulunan ve sahte fatura ticareti yapanlar.
Kod 8: Yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunmadıkları tespit edildiğinden 2004/13 seri numaralı "Uygulama İç Genelgesi" gereğince mükellefiyeti re'sen terk ettirilen mükellefler.
Kod 9/1: SMİYB düzenlediği vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve haklarında "Form 11" düzenlendiği için VEDOP ortamında bakanlık listesinde yer alan mükellefler.
Kod 9/2: SMİYB kullandığı vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve haklarında "Form 11" düzenlendiği için VEDOP ortamında bakanlık listesinde yer alan mükellefler.
(3) Vergi Tekniği Raporunun sonuç bölümünde “Ödevli şirketin asıl imalat işi dışında düzenlediği ve toplam tutarı 3.000 TL’nin üzerinde olan faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilmesi, bu nedenle şirketin fatura düzenlediği ve raporun III. Bölümünde dökümü yapılan mükelleflerin ödemeleri de dikkate alınarak ilgili dönem hesaplarının incelenmesi” şeklinde bir ifade yer almaktadır.
(4) 08.07.1970 Tarih ve 13542 Sayılı Resmi Gazete'de Yayımlanmıştır.
(5) Vergi tekniği raporunda “ödemelerin de dikkate alınarak” kaydı bulunmakta ise de, ülkemizde küçük atölyelerin banka hesapları çalıştırmak, çek düzenlemek gibi işlemlerden genellikle uzak kaldıkları unutulmamalıdır.
(6) Anayasa Mahkemesince Adil Yargılanma Hakkı ile Silahların Eşitliği İlkesi arasındaki ilişki “Adil yargılanma hakkı”nın ulusalüstü düzeyde genel kabul görmüş ölçütleri arasında önemli bir yer tutan “silahların eşitliği” ilkesi, davanın tarafları arasında yargılama sırasında usul hükümleri yönünden eşit konumda bulunma, taraflardan birine dezavantaj diğerine avantaj sağlayacak kurallara yer vermeme esasını öngörmekte, diğer bir deyişle davanın tarafları arasında hakkaniyete uygun bir dengenin varlığını gerekli kılmaktadır”şeklinde ifade edilmiştir. 21.10.2005 Tarih ve 25973 Sayılı Resmi Gazete'de Yayımlanan, Anayasa Mahkemesinin 02.12.2004 Tarih ve Esas:2001/216, Karar;2004/120 Sayılı Kararı.
(7) Danıştay 4. Dairenin, 26.04.2007 Tarih ve Esas:2006/1742, Karar:2007/1408 Sayılı kararında, vergi mahkemesince yapılacak yargılama sırasında “vergi incelemesinin amacına uygun olarak öncelikle, içeriği itibariyle yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı”hususlarının davalı idareden veya faturaları düzenleyen mükellefin vergi dairesinden araştırılması gerektiği belirtilmiştir.
(8) KDV Kanunu Madde: 32 “Bu kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri ile 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.
Maliye Bakanlığı katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlayabilir.”
(9) Danıştay 7. Dairenin, 24.02.2005 Tarih ve Esas:2001/1208, Karar:2005/239 Sayılı kararında“İdari Rejimi kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, "İdarenin Sorumluluğu" ile ilgili kurallarca sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de, budur. İdari Yargı, idare edilenlerin, kamu idaresinin idari nitelikteki eylem ve işlemlerinden doğan zararlarını, açık yasa hükmüne ihtiyaç duymaksızın, kusurlu veya kusursuz sorumluluk ilkelerine göre, giderme olanağına sahiptir. İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinin hizmet kusuru oluşturacağı ve bu işlem ve eylemlerden doğan zararların, idare tarafından, kusurlu sorumluluk esaslarına göre tazmin edileceği, Danıştayın öteden beri istikrarlı biçimde uygulanagelen içtihadıdır. Vergi idareleri de, kuruluş, görev ve yetkilileri bakımından birer kamu idaresidir. Anılan içtihad karşısında, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanması, açıklanan anayasal kuralın ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Olayda; davacının ihtirazi kaydı, davalı vergi idaresince, benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları da göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun Kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi İdaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, yukarıda açıklandığı üzere bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla; davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı” karşılamasının zorunlu olduğu belirtilmiştir.
KAYNAKÇA :
- Vedat ÖZDAN, KDV İadesinde Kara Liste, Kodların İşleyişi ve VEDOP Soruşturması, Dünya Gazetesi, 13.02.2008
- Vedat ÖZDAN, KDV İadesinde Koddan Çıkmanın Yolları, Dünya Gazetesi, 20.02.2008
- Doç. Dr. Mustafa SAKAL, Dr. Mustafa ALPASLAN, Yanıltıcı Belge Kullanımı Konusunda İnceleme Elemanları Tarafından Bir İnceleme Raporundan Ötekine Yollama Suretiyle Düzenlenen Raporlar Uygulamada Ciddi Problemlere Neden Olmaktadır, http://www.muhasebetr.com, 11.07.2008
- Ahmet KILINÇ, Hizmet Kusuru ve Fiili Yol (İdarenin Haksız Fiili), http://www.turkhukuksitesi.com
- İsmail Hakkı SAYIN, Kamu Personelinin Mali Sorumluluğu, Evin Yayıncılık, Ankara 2000