1- Lisanslı Depocuya Tevdi Edilen Ürünler, Düzenlenen Ürün Senetlerinin Mahiyeti
Tarım ürünlerinin tasnif edilerek, korunmasını sağlamak, sahiplik belgelerinin menkul kıymetleştirilerek ticaretini kolaylaştırmak amacıyla yasalaştırılan 5300 Sayılı Kanunda ürün senedi; ürünlerin mülkiyetini temsil ve rehnini temin eden, lisanslı depo işleticisince nama veya emre düzenlenmiş, teminat olarak verilebilen, ciro edilebilen veya edilemeyen ve bu Kanunda öngörülmeyen durumlarda Türk Ticaret Kanununda düzenlenen makbuz senedi hükümlerine tâbi olan kıymetli evrak olarak tanımlanmış olup, bu belgelerin ürünün aynı miktar, cins, sınıf ve kalitede mudîye geri verilmesini garanti ettiği ve tarım ürünlerinin lisanslı depoya tesliminin satış değil vedia anlamına geldiği belirtilmiştir.
Depolanmaya uygun nitelikteki hububat, bakliyat, pamuk, tütün, fındık, yağlı tohumlar, bitkisel yağlar, şeker gibi standardize edilebilen temel ve işlenmiş tarım ürünleri 5300 sayılı Kanun kapsamına alınmıştır.
Yine bu kanunda; depolama hizmetleri için ürününü lisanslı depoya tevdi eden veya lisanslı depo işletmesince düzenlenen ürün senedini mevzuata uygun olarak elinde bulunduran gerçek veya tüzel kişiye mudî denilmektedir. Vedia ise Borçlar Kanununda 463. ve devamı maddelerde düzenlenmiş bir hukuk terimi olarak menkul malların belirli amaçlarla iade edilmek üzere, emanet olarak bırakılması anlamına gelmektedir.
2- Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar 31.12.2014 Tarihine Kadar Gelir ve Kurumlar Vergisinden İstisna Edilmiştir.
5904 Sayılı Kanun ile GVK’na eklenen Geçici 76. madde ile 5300 sayılı Kanun kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 31/12/2014 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup, istisna edilen bu kazançlar üzerinden GVK 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması, gelir vergisi mükelleflerince bu kazançlar için yıllık beyanname verilmemesi, diğer sebeplerle verilecek beyannamelere bu kazançların dahil edilmemesi öngörülmüştür.
Genel vergilendirme rejiminin belirlenmesi bakımından, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazancın, gelir vergisi kanununda sayılan gelirin unsurlarından hangisinin kapsamına girdiği yönünde ihtilaflara mahal vermeyecek düzenlemelere ihtiyaç bulunurken, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın gelir/kurumlar vergisinden belli süre ile istisna edilmesi ve bu kazançlar için GVK 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması yönünde bir düzenleme yapılmıştır. Ürün senedinin elden çıkarılmasından sağlanan kazancın, ürün senedini borsada alıp, yine borsada satanlar yönünden herhangi bir uygulama sorunu bulunmamaktadır. Ancak ilk mudînin durumunun faaliyet konusu ile birlikte değerlendirilmesi gerekecektir.
2.1- Ürününü Lisanslı Depoya Tevdi Edip Ürün Senedini Satan Çiftçilerde Gelir Vergisi İstisnası
Mudî, kanuni defter tutan veya vergiden muaf çiftçi olabileceği gibi, ticari faaliyeti sebebiyle defter tutan bir gerçek kişi veya bir kurum olabilir. Ürünlerin çiftçiler tarafından lisanslı depolar aracılığıyla satışı, GVK 52. maddedeki “satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyle dükkan ve mağaza sayılmaz.” hükmüne benzer bir uygulama addedilecek olursa, ürün senedinin satılması şartıyla, çiftçiler tarafından ürünün lisanslı depoya tevdii ve alınan ürün senedini satmak suretiyle elde ettikleri kazanç zirai faaliyetin uzantısı sayılacaktır. Aşağıda açıklanacağı üzere bu teslim KDV’den istisna edilmiş olup, Geçici 76. madde de yapılan düzenlemede yer alan ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar ibaresinin bu faaliyetin tamamını kapsadığı ve bu işlemden dolayı zirai tevkifatın yapılmayacağı ve çiftçinin küçük çiftçi muaflığından yararlanmıyor olsa da doğan zirai kazancın vergi dışı tutulacağı bu kazanç için gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceği, veya çiftçi başka kazançları için beyanname veriyorsa bu kazancın beyannameye dahil edilmeyeceği anlaşılmaktadır.
2.2- İlk Mudînin Ticari Faaliyeti ile İlgili Defter Tutan Bir Gerçek Kişi veya Kurum Olması Halinde Gelir veya Kurumlar Vergisi İstisnası
İlk mudînin ticari faaliyet yapan bir gerçek kişi veya kurum olması halinde ise ürünün temin edilerek depoya tevdi edildiği ve ürün senedinin alındığı tarih ile, ürün senedinin elden çıkarıldığı tarihlerin ve bu tarihler arasında doğan kârların istisna kapsamının belirlenmesi gerekmektedir.
Bu düzenlemede lisanslı depoya ürününü tevdi eden ilk mudînin ürün senedini ürünü depoya tevdi ettiği aynı gün içinde veya bekleyerek daha sonraki günlerde elden çıkarması hallerinde nasıl uygulama yapılacağı konusunda tereddüt doğmaktadır. Bu düzenleme ile ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanca istisna getirilmiştir. Bu istisnanın, tarım ürünlerini ticari kazanç amacıyla elinde bulunduranların, ürünlerini lisanslı depocuya tevdi ederek sahiplik belgelerini menkul kıymetleştirmelerine kadar geçen sürede oluşacak kâr veya zararı kapsaması için ürün senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançtan değil, kapsama giren ürün sahiplerinin ürünlerini lisanslı depoya tevdi ederek satmaları halinde, bu satışlardan elde edilen kazancın gelir ve kurumlar vergisinden istisna edildiğine dair daha geniş kapsamlı bir istisna hükmüne ihtiyaç bulunmaktadır.
Bu kazanç istisnasının da zirai kazançta olduğu gibi geniş kapsamlı anlaşılarak uygulamaya bu yönde yol verilmesi halinde lisanslı depoculuk kapsamına alınan tarımsal ürünü depoya tevdi ederek ürün senedini borsada satanların bu kapsamda yaptıkları bütün faaliyetlerin, bu arada borsaya tescil öncesi gider ve maliyetlerin de dikkate alınarak hesaplanacak kazancın gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmesi sonucu doğacaktır. Dar kapsamda istisna uygulanması yani, ürün senedinin alındığı tarih ile elden çıkarıldığı tarih dikkate alınarak istisna kazanç hesap edilmesi halinde ise önceki faaliyetler ile ürün senedinin elden çıkarılmasından doğan kâr veya zararların bir birinden mahsup edilebilmesinde Gelir Vergisi Kanunu 88. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin son bendi çerçevesinde sorunlar doğacaktır.
Ürün senedinin elden çıkarılmasından şayet zarar doğmuşsa, bu işlemi yapanın kurum olması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin son fıkrasındaki “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlarınkurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veyaistisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği” hükmünün göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ürün senedinin alınıp satılması ile kurumlar vergisinden istisna edilen bir faaliyet kapsamında işlem yapılmış olacağından, ürün senedi satışından zarar(gider fazlası) doğması halinde bu zararların KVK 5. maddesinin son fıkrası uyarınca diğer kurum kazançlarından indirilme veya zarar yazılma imkânı bulunmamaktadır. Ancak ürünü depoya ilk tevdi edip, ürün senedini elden çıkaran kişinin depoya tevdi öncesi malın tedariki işlemleri ile satın aldığı ürün senedinin konusunu teşkil eden ürünü depodan çeken kişinin çekme işleminden sonraki faaliyetlerinin ticari faaliyet kapsamında kalacağı tabidir.
Bu açıklamalara bir örnek vermek gerekirse üretici kurumun elinde bulundurduğu ürünün kayıtlı maliyeti 100 TL., ürünü lisanslı depoya tevdi ettiği tarihteki ürün senedinin borsa fiyatının 90 TL. veya 110 TL. olduğu varsayılırsa, bu ürün senedinin aynı gün bu fiyatlardan borsada satılması halinde, ürün senedi alım satımından bir kâr veya zararı olmayacağı kayıtlı maliyetlerle satış fiyatı arasındaki fark kadar kâr veya zarar edileceği doğaldır ve bu işlem bu kurumun ticari faaliyet kapsamındaki kâr veya zararını gösterecektir. Ancak bu örnekteki ürün senedinin alınıp bekletilmesinden ve alındığı günkü borsa fiyatından düşük veya yüksek olduğu bir fiyattan satılması halinde ortaya çıkacak kâr veya zarar ürün senedi öncesi ve sonrası kâr veya zarar olarak çok farklı değerlendirmelere konu olacaktır. Yine bu örnekte olduğu üzere kayıtlı maliyetin 100 TL. ürün senedinin alındığı tarihte borsa fiyatının 110 TL., ürün senedinin elden çıkarıldığı tarihte borsa fiyatının 90 TL. olduğu varsayılırsa, ticari faaliyet kârı ile ürün senedinin elden çıkarılmasından doğan zararın bir birinden mahsup edilememesi sonucu doğacak ve bu konuda KVK’nın 5. maddesinin son paragrafı ile GVK 88. maddesi çerçevesinde zarar veya giderlerin bir birinden mahsup edilmesinde sorunların çıkacağı anlaşılmaktadır.
Bu konudaki bir başka sorun ise ürün senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan istisna kazanç üzerinden GVK 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması ile ilgili düzenlemedir. GVK 94. maddesinin mevcut hükümlerinde ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan istisna kazanç üzerinden tevkifat yapılması ile ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuda 94. madde kapsamında yapılan tevkifattan, öncelikle zirai ürün sebebiyle tevkifat yapılmayacağı anlaşılmakla birlikte, bu kapsamda, menkul kıymet sayılan ürün senetlerinin getirilerinden veya bir ileri adım olarak bu gelirler bir ticari faaliyet kapsamında kurumlarca elde edilmişse, kâr dağıtımına bağlı tevkifatın da yapılmayacağı sonucu doğacaktır.
3- Lisanslı Depocuya Tevdi Edilen Ürünlerde KDV
Birinci madde de yapılan tanımlar çerçevesinde mudînin kapsama alınan tarım ürününü lisanslı depoya tevdii bir satış veya KDV’nin konusuna giren bir teslim olmadığı gibi, öngörülen saklama süresi sonunda ürünün ilk mudîye iade edilmesi de katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir. Lisanslı depolardan ürünlerin teslim alınması, ancak ürün senetlerini ibraz etmekle mümkün olup, depoya tevdi edilen ürünün ilk mudî dışında depodan çekilmesi teslim sayılacak ve lisanslı depoya tevdi edilen ürünün katma değer vergisinin konusuna girmesi için bu ürüne ait ürün senedinin, ürünü depoya tevdi eden tarafından bir başkasına devir edilmesi ve bu devir alanın veya daha sonraki aşamalarda senedi devir alanlardan herhangi birinin, senedin temsil ettiği ürünü lisanslı depodan teslim alması gerekecektir.
Bunu sağlamak üzere KDV Kanununun, verginin konusunu teşkil eden işlemler başlıklı 1. madde 3/d bendinde ve vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi başlıklı 10. maddesine eklenen (k) bendi ile yapılan düzenlemeler ile “5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminin” KDV’nin konusuna girdiği, katma değer vergisini doğuran olayın ise depoya tevdi edilenürünlerin, bu ürün senedini malı depodan çekmek için alanlarca depodan çekilmesi olduğu, bu ürünü depodan ilk mudî dışında çekecek olanlara tesliminde ödenmesi gereken katma değer vergisinin de ürünü depodan çeken kişinden depocu tarafından sorumlu sıfatıyla tahsil edilerek Maliye’ye yatırılması düzenlemesi yapılmıştır.
KDV Kanunun özel matrah şekli başlıklı 23. maddesinin (d) bendinde yapılan düzenleme ile lisanslı depo işleticileri, ürünü depodan teslim alacak olanların ürün senetlerini geri alıp, bu senedin borsada işlem gördüğü en son değeri üzerinden KDV hesapederek tahsil edeceklerdir.
Böylece ürünün depodan ilk teslim eden dışında birisi tarafından çekilmesi katma değer verginin konusuna girmekte ve aşağıda belirtildiği üzere bu işleme KDV istisnası bu şahıstan depocu tarafından sorumlu sıfatıyla tahsil edilen katma değer vergisinin de, ürün senedini depocuya teslim eden kişi tarafından indirim konusu yapılması gerekmektedir.
4- Ürün Senetlerinin El Değiştirmesinde KDV
Lisanlı depocular tarafından tanzim edilen ürün senetlerinin, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığından ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla ilk teslimi KDV Kanunu 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ğ) bendi ile yine aynı aracılar vasıtasıyla yapılan sonraki teslimlerdeKDV Kanunu 17/4 maddesine eklenen (t) fıkrasıyla katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İki ayrı istisna maddesi ile yapılan düzenlemenin amacının, bu senetlerin konusunu teşkil eden ürünlerin lisanslı depoya tevdi edilmeden önceki aşamada yüklenilen katma değer vergileri ile ürün senetlerinin alım satımını yapanlar ile bunlardan ürünü depodan çekecek olanların yüklendikleri katma değer vergilerinin farklı düzenlemelere tabi tutulmak istenmesi olduğu anlaşılmaktadır.
Ürün senetlerinin ürün ihtisas borsaları ve izin alan ticaret borsaları aracılığıyla el değiştirmesinden söz edilmiş olup, haricen yapılan el değiştirmelerin vergi istisnası hükümlerinden yararlanmayacağı anlaşılmaktadır.
4.1- Ürün Senetlerinin İlk Tesliminde KDV İstisnası ve Bu Ürünlerin İlk Teslim Edenlerce Elde Edilmesinde Yüklenilen KDV’lerin Durumu
Ürün senetlerinin ilk teslimi, ürünü depoya tevdi eden sahipleri tarafından teslimini ifade ettiğinden, bu işlemin (ğ) bendi ile KDV Kanunu 13. Maddesi kapsamında istisnalar arasına alınması, ürün senetlerinin ilk teslimini yapanların yüklendikleri katma değer vergilerinin iade edilmesini sağlayacaktır.
4.2- Ürün Senetlerinin İlk Tesliminden Sonraki Müteakip Teslimlerinde KDV İstisnası ve Yüklenilen KDV’lerin Durumu
Ürün senetlerinin ilk tesliminden sonraki müteakip teslimleri, (t) bendi ile KDV Kanununun 17/4 maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna edilmiş olmakla birlikte, bu kapsamda yapılan istisna işlemlerinde yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi mümkün olmayacaktır. Teslimi vergiden istisna edilen, ancak yüklenilen katma değer vergileri iade edilmek suretiyle giderilmeyen bu tür işlemlerde yüklenilen katma değer vergilerinin gider yazılması esas olup, KDV Kanunu 17/4 maddesine eklenen (t) bendine yapılan parantez içi ilave ile bu ürün senetleri sebebiyle yüklenilen vergilerin indirim suretiyle giderilmesi yolu açılmıştır.
5- Lisanlı Depolarda Verilecek Hizmetlerin Ürün Senedi Sahiplerine Fatura Edilmesi
Lisanslı depocular ürün sahiplerine, ürünlerinin tartılması, boşaltılması, yüklenmesi, taşınması, nakledilmesi, muhafaza şartlarına uygun hale getirilerek depolanması, ürün ambalajlarının onarılması, ürünlerin tasnif ettirilerek oluşacak kalite farklarının parasal değerlerinin karşılanması gibi hizmetler sunacaktır.
Bu hizmetlerden def’aten yapılacakların bedelinin, hizmetin yapıldığı anda fatura edilerek KDV’ne tabi tutulması ve hizmet bedelinin tahsil edilmesi mümkün olacaktır. Ancak depolama hizmetinin, geçecek süreler boyunca verilecek olması ve katma değer vergisinde vergilendirme döneminin aylık dönemler olması sebebiyle faturaların aylık dönemler halinde düzenlenmesinde sorunlar bulunmaktadır. Halen fındık, pamuk ve hububat, baklagiller ve yağlı tohumlar lisanslı depoculuk faaliyetlerine ilişkin olarak yayımlanan yönetmeliklerde mudînin ürün senedini satış veya devir gününe kadar elinde tuttuğu süre için tahakkuk etmiş bulunan depolama ücretlerinin, borsa tarafından satış bedelinden tahsil edilerek depocuya ödenmesi öngörülmüştür. Bu işlemde ürün senedi el değiştirdikçe mudînin değişmesi sebebiyle depolama hizmet bedellerinin farklı kişilere fatura edilmesi gerekecektir. Burada ortaya çıkacak farklı kişilere fatura edilmesinin yol açacağı sorunların giderilmesi için, düzenlenecek depoculuk ücret tebliği ile lisanslı depocuların depolama ücret faturalarını aylık dönemler halinde düzenlemeleri sağlanarak, depolama ücretlerini kıstelyevm hesabıyla ürün senedini elden çıkarmış olanlara fatura edilmesi cihetine gidilmesi gerekecektir.
6- Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Faaliyetlerinde Damga Vergisi İstisnası
5300 Sayılı Kanun kapsamındaki ürün senetleri ile ilgili bir başka düzenlemede damga vergisi kanununda yapılmış olup, depolama hizmetleri için ürününü lisanslı depoya tevdi eden veya lisanslı depo işletmesince düzenlenen ürün senedini elinde bulunduran gerçek veya tüzel kişiler ile lisanslı depo işletmesi arasında düzenlenen mukavelenameler ve ürün senedinden damga vergisi alınmaması öngörülmüştür.
7- Yapılan Düzenlemelerin Değerlendirilmesi
Sonuç olarak tarım ürünleri üzerinde yapılan spekülasyonların önlenmesi, ürünlerin tasnif edilerek muhafazasının sağlıklı ortamlarda yapılması, devlet müdahalesinin ve sübvansiyonların pazarın çalışmasını engelleyici özelliklerini ortadan kaldırması ve en önemlisi sahiplik belgelerinin menkul kıymetleştirilerek ticaretinin kolaylaştırması gibi pek çok olumlu gelişmeye yol verecek bu kanun uygulamasının vergi mevzuatında ortaya çıkaracağı sorunların en aza indirilmesi bu hususta yapılacak tebliğ düzenlemeleri ile mümkün olmakla birlikte mevcut mevzuat altyapısı ile sorunların tamamen giderilmesinin mümkün olmayacağı görülmektedir. Düzenlemelerin ilgililere ve ülkeye hayırlı olmasını dileriz.